Skatteministeriet
Rapport

7. EU-retlige forhold

Luk

Anbefal siden

Indtast modtagerens e-mailadresse og dit navn, samt en besked om hvorfor du synes, modtageren skal gøres opmærksom på denne side.

Luk

Siden er sendt!

Du har nu sendt siden:
7. EU-retlige forhold

7.1 Generelt 

Der er – i modsætning til indirekte skatter som moms og afgifter – kun i beskedent omfang gennemført en EU-retlig harmonisering af direkte skatter. Det betyder imidlertid ikke, at medlemsstaterne har frie hænder i relation til udformningen af nationale skatteregler på områder, hvor der ikke er gennemført en EU-retlig harmonisering. EF-domstolen har i en lang række domme fastslået, at nationale skatteregler ikke må udformes, så de strider mod EF-traktatens grundlæggende principper.

Et af de fundamentale principper i EF-traktaten er, at medlemslandene ikke må stille hindringer i vejen for den fri bevægelighed af varer og tjenesteydelser, for arbejdskraftens fri bevægelighed eller for den fri bevægelighed af kapital, ligesom der ikke må stilles hindringer for, at statsborgere og selskaber i et medlemsland etablerer sig på et andet medlemslands område.[1] Der fokuseres i det følgende udelukkende på bestemmelserne om fri bevægelighed, som er den del af EU-retten, der er mest relevant i denne sammenhæng. Andre fundamentale principper i traktaten – herunder reglerne om statsstøtte – er ikke behandlet.

I relation til selskabsbeskatningen vil det normalt være reglerne om den fri etableringsret, der har betydning. Det betyder ikke, at de andre bestemmelser om fri bevægelighed ikke kan have betydning, men det vil naturligt være foreneligheden med den fri etableringsret, der er i fokus, hvis et selskab undergives en forskelligartet og hårdere beskatning i et andet land end selskaber, der er hjemmehørende i dette land.

Da traktatens bestemmelser om fri bevægelighed er umiddelbart anvendelige, kan selskaberne direkte påberåbe sig rettighederne over for skattemyndighederne ved de nationale domstole. Som følge af EU-rettens forrang skal en national skatteregel vige, hvis den strider mod EU-retlige bestemmelser. Det vil bl.a. være tilfældet, hvis reglen indebærer en traktatstridig diskrimination eller restriktion.

Traktaten indeholder et generelt forbud mod diskrimination på grundlag af nationalitet, men i praksis er det diskriminationsforbudet i de specifikke bestemmelser om fri etableringsret m.v., som anvendes af EF-domstolen. For at en national skatteregel for selskaber skal kunne anses for diskriminerende, skal den medføre, at et hjemmehørende selskab og et ikke-hjemmehørende selskab, der befinder sig i en sammenlignelig situation, skal behandles forskelligt. Er det tilfældet kan reglen kun opretholdes, hvis den kan begrundes med saglige hensyn og det ønskede resultat ikke kunne opnås ved en mindre indgribende regel.

Udover diskriminationsforbudet kan nationale skatteregler komme i strid med restriktionsforbudet, der er et forbud mod at opstille hindringer for udøvelsen af den frie bevægelighed. Restriktionsforbudet rækker potentielt videre end diskriminationsforbudet, idet en regel - i hvert fald teoretisk - kan være i strid med restriktionsforbudet, selv om reglen ikke indebærer en forskelsbehandling i sammenlignelige situationer.

”Omvendt diskrimination eller restriktion” kan også være traktatstridig – eksempelvis hvor en dansk regel hindrer et dansk selskab i frit at etablere sig i et andet land.

Det kan være vanskeligt på forhånd at sige, om EF-domstolen vil foretage en diskriminations- eller en restriktionsprøvelse, og ofte vil resultatet også kunne blive det samme. I praksis ses EF-domstolen heller ikke at have tilsidesat nationale regler ud fra restriktionsforbudet i Traktatens art. 43 i tilfælde, hvor hindringen ikke har ramt grænseoverskridende tilfælde anderledes end rent nationale tilfælde. Derfor vurderes der ikke i denne sammenhæng at være behov for en grundigere behandling af forskellene på de to prøvelser.

7.1.1 Begrundelser for forskelsbehandling

Som nævnt kan der være hensyn, der kan begrunde, at en skatteregel, der principielt strider mod Traktatens bestemmelser om fri bevægelighed, alligevel ikke anses for traktatstridig.

I det følgende redegøres kort for nogle af de hensyn/begrundelser, som domstolene har vurderet i relation til, hvilke hensyn ved udformningen af nationale skatteregler, der kan begrunde en forskelsbehandling eller en hindring i relation til retten til fri etablering inden for EU.

7.1.1.1 Ingen harmonisering på området

Harmoniseringen på området for direkte skatter er meget begrænset. Det kunne overvejes, hvilken betydning dette har for Domstolens vurdering. Domstolen har i den forbindelse fastslået, at en konstateret hindring af etableringsretten ikke i sig selv kan forsvares med, at der ikke er gennemført harmoniserede skatteregler på området.[2]

På et punkt synes den manglende harmonisering imidlertid at have betydning. Domstolen har således lagt vægt på, at der ikke er sket en harmonisering af reglerne for ophævelse af dobbeltbeskatning og accepteret, at det er overladt til medlemsstaterne at fordele beskatningsretten i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Derfor har Domstolen heller ikke anset en hårdere beskatning, der skyldes dobbeltbeskatningsoverenskomstens fordeling af beskatningsretten mellem landene, for at være i strid med frihedsrettighederne.[3]

7.1.1.2 Sammenhængen i beskatningsordningen

I Bachmann-sagen[4] accepterede Domstolen, at Belgien ikke tillod fradrag for pensionsindbetalinger til pensionsordninger i selskaber, der ikke var skattepligtige til Belgien, selv om en sådan regel principielt strider mod reglerne om fri bevægelighed for kapital. Domstolen fandt, at sådanne regler kunne begrundes i hensynet til at sikre sammenhængen i beskatningsordningen.

Dommen i Bachmann-sagen har i mange efterfølgende sager foranlediget, at medlemsstater, når spørgsmålet om deres skattereglers forenelighed med EU-retten har været forelagt Domstolen, har henvist til, at reglerne er nødvendige af hensyn til at sikre sammenhængen i beskatningsordningen.

Domstolen har imidlertid i en række efterfølgende sager fastslået, at dette hensyn kun kan være berettiget, hvis der er tale om en direkte sammenhæng for én og samme skattepligtige.[5]

En skatteregel, der udgør en hindring for den frie etableringsret, kan således ikke berettiges med henvisning til, at den pågældende skattepligtige har fordel af andre skatteregler.[6] En forskellig skattemæssig behandling af hjemmehørende selskaber og filialer kan eksempelvis ikke begrundes med andre fordele, som filialer generelt måtte have i forhold til hjemmehørende selskaber.[7]

Det er uden betydning om forskelsbehandlingen fører til en permanent forskel i beskatningen. En forskellig likviditetsmæssig belastning – eksempelvis fordi skatten forfalder på forskellige tidspunkter – er også uforenelig med retten til fri etablering.[8]

Endelig har Domstolen givet udtryk for, at hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen ikke kan tages i betragtning, hvis sammenhængen er sikret på anden måde – eksempelvis via reglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.[9]

7.1.1.3 Hensynet til værn mod skatteudnyttelse

Det fremgår af Domstolens praksis, at bekæmpelse af skatteunddragelse  er tvingende almene hensyn, der kan begrunde bestemmelser til begrænsning af de grundlæggende rettigheder, der er sikret ved traktaten. Det kræver imidlertid, at de pågældende skatteregler er rettet specifikt mod de skattearrangementer, som reglerne har til formål at forhindre. En generel regel, der også omfatter tilfælde, hvor der ikke er tale om skatteunddragelse, kan således ikke tjene som begrundelse for krænke en grundlæggende rettighed, der er sikret ved traktaten.[10]

I nogle sager har medlemsstater gjort gældende, at en skattemæssig foranstaltning skal sikre mod utilsigtet tab af skatteprovenu. Det er imidlertid Domstolens faste praksis, at hensyn til at undgå tab af skatteprovenu ikke er et hensyn, der i sig selv kan begrunde et indgreb i de traktatsikrede rettigheder.

7.1.1.4 Hensynet til en effektiv skattekontrol

Domstolen har flere gange udtalt, at hensynet til en effektiv skattekontrol er et tvingende alment hensyn, som kan berettige hindringer i retten til fri bevægelighed, jf. bl.a. Futura Participations-dommen nedenfor under 2.2.

Dette kan dog næppe tillægges stor betydning ved udformningen af materielle regler for beskatning. Derimod kan hensynet tillægges en vis betydning ved udformningen af processuelle regler, der kan siges at udgøre en hindring for den fri etableringsret.

Det skal dog bemærkes, at EF-domstolen ofte har henvist til direktivet om gensidig bistand med medlemsstaternes skattemyndigheder.[11] Regler, der skal varetage hensyn, som Domstolen mener, er varetaget via direktivet, kan derfor ikke betragtes som et alment hensyn. I den forbindelse har Domstolen ikke tillagt det nogen betydning, at direktivet ikke kan forpligte skattemyndighederne i en anden medlemsstat til at fremskaffe oplysninger, som den pågældende medlemsstat ikke selv ville kunne fremskaffe til egne formål.

7.2 Sambeskatning og EU-retten

Regler om sambeskatning af selskaber må som andre skatteregler ikke stride mod EU-retten. Det mest omdiskuterede spørgsmål i øjeblikket er, om EU-retten stiller krav om, at et selskab skal kunne sambeskattes med datterselskaber i andre lande på lige fod med nationale datterselskaber. Der verserer i øjeblikket en sag for EF-domstolen om spørgsmålet - den såkaldte Marks & Spencer-sag[12] , jf. boks 7.1.

Boks 7.1 Marks & Spencer-sagen

Sagen vedrører de britiske regler om ”group relief”.[13] Marks & Spencer PLC er et engelsk selskab inden for detailhandelen. Selskabet havde gennem mange år ekspanderet i udlandet bl.a. gennem fuldt ejede datterselskaber. Imidlertid begyndte selskabet i stigende grad at lide tab i anden halvdel af 1990’erne, hvilket i sidste ende medførte, at selskabet i 2001 besluttede sig for at afvikle alle sine virksomheder i det kontinentale Europa.

I sagen har Marks & Spencer påstået, at selskabet er berettiget til at fradrage underskud i selskabets datterselskaber i Tyskland, Belgien og Frankrig. Datterselskaberne er ejet gennem et hollandsk holdingselskab.

I henhold til de britiske regler kan selskaber hjemmehørende i Storbritannien inden for koncernen udligne underskud og overskud med britiske datterselskaber og britiske filialer af udenlandske selskaber. Derimod giver reglerne ingen mulighed for at inddrage udenlandske datterselskaber. Skattemyndighederne i Storbritannien har derfor nægtet fradrag for underskuddene.

Marks & Spencer har indbragt sagen for den engelske High Court med henvisning til, at det er i strid med reglerne i EF-traktatens art. 43, jf. art. 48, om etableringsretten, at underskud i udenlandske datterselskaber ikke kan fradrages, når underskuddet kunne fradrages, hvis det var opstået i et engelsk selskab. Med andre ord vil det være mere fordelagtigt at udøve virksomhed i udlandet gennem faste driftssteder af et britisk selskab end gennem datterselskaber, der etableres i de pågældende lande.

Den engelske High Court har forelagt dette spørgsmål for EF-domstolen og i forlængelse heraf spurgt til betydningen af, at datterselskaberne i visse tilfælde - helt eller delvist - kan fratrække underskuddene i de lande, hvor de er hjemmehørende.

Afgørende for besvarelsen af spørgsmålene i sagen bliver i sidste ende, hvor EF-domstolen trækker grænsen mellem hensynet til EF-traktatens bestemmelser om fri etableringsret og hensynet til, at den direkte beskatning af borgere og selskaber henhører under medlemsstaternes kompetence. Det er klart, at jo mere vægt EF-domstolen lægger på hensynet til den frie etableringsret desto mere udhules medlemsstaternes selvstændige beslutningskompetence på skatteområdet.

Der er blandt skatteeksperter forskellige opfattelser af, hvilket resultat EF-domstolen vil nå til. Medvirkende hertil er EF-domstolens særlige fortolkningsprincipper, der – snarere end bestemmelsernes ordlyd - lægger betydelig vægt på bestemmelsernes formål og hensynet til udviklingen i EU. Der kan derfor ikke med rimelig sikkerhed siges noget om sagens udfald.

Udfaldet af sagen er ikke umiddelbart så relevant for Danmark som for andre EU-medlemsstater, eftersom Danmark jo tillader sambeskatning med udenlandske datterselskaber – og med virkning for indkomstår, der påbegyndes 1. januar 2004 eller senere, også udenlandsk ejede søsterselskaber i Danmark og udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark.

Sagen får imidlertid et anderledes perspektiv, når hensigtsmæssigheden af det danske sambeskatningssystem skal vurderes, og behovet for ændringer skal overvejes.

De britiske ”sambeskatningsregler” har tidligere måttet ændres, fordi EF-domstolen har fundet reglerne i strid med EF-traktatens bestemmelser om fri etableringsret, jf. nedenfor om ICI-dommen. Til illustration af nogle væsentlige argumenter og overvejelser, der kan fremhæves om forholdet mellem EU-retten og (sam)beskatning af selskaber, redegøres nedenfor for to betydende domme på området - ICI-dommen og Futura Participations-dommen.

7.2.1 ICI-dommen[14]

I ICI-sagen havde de britiske skattemyndigheder nægtet fradrag for underskud i et datterselskab til et holdingselskab, som klageren, ICI, som deltager i et konsortium var medejer af.[15] Sagen vedrørte underskudsoverførsel mellem to indenlandske (britiske) selskaber. Fradraget blev nægtet under henvisning til, at hovedparten af holdingselskabets datterselskaber (19 ud af 23) ikke var hjemmehørende i Storbritannien. Hvis holdingselskabet udelukkende eller hovedsageligt havde ejet datterselskaber, der var hjemmehørende i Storbritannien, ville fradraget være blevet godkendt.

Domstolen konstaterede, at de britiske regler udgjorde en hindring for, at britiske selskaber etablerede sig i datterselskabsform uden for Storbritannien. Spørgsmålet var herefter om forskelsbehandlingen var sagligt begrundet.

Storbritannien argumenterede for, at indenlandske og udenlandske selskaber ikke var i en sammenlignelig situation. For det første skulle reglerne beskytte mod, at deltagerne i et konsortium flyttede omkostninger fra udenlandske selskaber til britiske selskaber (skatteunddragelse). For det andet modvirkede reglerne det tab af skatteindtægter, der opstår, alene fordi der findes udenlandsk etablerede datterselskaber, og som er en følge af, at Storbritannien er afskåret fra at udligne det provenutab, som følger af retten til at fradrage indenlandske datterselskabers tab, ved at beskatte overskud i de udenlandske datterselskaber (sammenhæng i beskatningsordningen).

EF-domstolen afviste begge argumenter. Argumentet om skatteunddragelse kunne ikke tillægges vægt, fordi den samme risiko ville være til stede, hvis der var bare et udenlandsk datterselskab. Argumentet om sammenhængen i beskatningsordningen blev afvist med, at der ikke var en direkte sammenhæng mellem retten til at fradrage tab vedrørende et indenlandsk datterselskab og beskatningen af overskuddet i et udenlandsk datterselskab.

Storbritannien ændrede på baggrund af ICI-dommen reglerne om konsortielempelse, således at der er adgang til udligning af overskud og underskud inden for britisk beskatningsområde.

ICI-dommen tog ikke stilling til, om det er foreneligt med EU-retten at have forskellige regler for sambeskatning mellem indenlandske og udenlandske selskaber, fordi det underskudsgivende selskab i sagen var et indenlandsk selskab. Domstolen udtalte sig heller ikke nærmere om, hvorvidt indenlandske og udenlandske datterselskaber befinder sig i en sammenlignelig situation.

7.2.2 Futura Participations-dommen[16]

Sagen drejede sig om en luxembourgsk filial (Singer) af det franske selskab Futura Participations SA. Den luxembourgske filial udgjorde et fast driftssted og selskabet var som følge heraf begrænset skattepligtigt til Luxembourg. Den luxembourgske filial blev nægtet adgang til at fremføre tidligere indkomstårs underskud med henvisning til, at den ikke opfyldte betingelserne i henhold til luxembourgsk lov om, at underskuddet skulle have økonomisk sammenhæng med indkomsten i filialen, og at der føres et bogholderi for filialen, som skulle opbevares i Luxembourg.

Futura og Singer anlagde herefter sag mod de luxembourgske skattemyndigheder, og gjorde i den forbindelse gældende, at nægtelsen af adgangen til at fremføre underskud var i strid med traktatens regler om fri etableringsret. I den forbindelse blev EF-domstolen bedt om at vurdere, om de to betingelser for at fremføre underskud var forenelig med traktaten.

EF-domstolen fandt, at kravet om udarbejdelse og opbevaring af regnskab i Luxembourg udgjorde en hindring for den frie etableringsret. Domstolen fandt imidlertid, at kravet om, at der skulle føres et regnskab for filialen efter luxembourgske regler, var begrundet i et alment hensyn – nemlig hensynet til en effektiv skattekontrol. Derimod fandt Domstolen, at kravet om, at regnskabet skulle føres og opbevares i Luxembourg, ikke kunne begrundes i almene hensyn. Kravet gik ud over, hvad der var nødvendigt af hensyn til en effektiv skattekontrol.

Mere interessant i relation til sambeskatning og underskudsoverførsel var Domstolens bemærkninger vedrørende betingelsen om, at underskud kun kunne fremføres, hvis det havde den fornødne tilknytning til filialens virksomhed. Domstolen tog stilling hertil i dommens præmis 20-22:

”20. I den foreliggende sag bestemmes det i den luxembourgske lov med hensyn til hjemmehørende skattepligtige, at hele deres indkomst er skattepligtig, og den skattepligtige indkomst omfatter ikke kun deres virksomhed i Luxembourg. Selv om der er undtagelser, hvorefter en del af eller i visse tilfælde hele den indkomst, der er oppebåret uden for Luxembourg, ikke beskattes dér i landet, omfatter de skattepligtiges skattepligtige indkomst således i det mindste overskud og underskud ved deres virksomhed i Luxembourg.

21. Med hensyn til opgørelsen af ikke-hjemmehørendes skattepligtige indkomst medregnes derimod alene overskud og underskud, der hidrører fra disses virksomhed i Luxembourg, ved beregningen af deres skat i denne stat.

22. En sådan ordning er i overensstemmelse med det skatteretlige territorialprincip og kan ikke anses for at indebære åbenlys eller skjult forskelsbehandling i strid med traktaten.”

Man skal være opmærksom på, at dommen vedrører underskudsoverførsel i kildestaten. Dommen udtaler således intet om underskudsoverførsel i det land, hvor selskabet er hjemmehørende, og har derfor heller ikke taget stilling til, om traktaten stiller krav om, at der skal adgang til underskudsoverførsel fra udenlandske datterselskaber, jf. Marks & Spencer-sagen.

Der er imidlertid næppe tvivl om, at netop de citerede præmisser i dommen vil udgøre en vigtig del af Storbritanniens argumentation i Marks & Spencer-sagen. Det kan således anføres, at dommen med hensyn til fradrag for underskud er udtryk for, at et fast driftssted og et (datter)selskab i samme land ikke er i en sammenlignelig situation, fordi selskabet – som udgangspunkt - beskattes af sin globale indkomst, mens det faste driftssted kun beskattes af sine aktiviteter i landet. Der var således ikke tale om en sammenlignelig situation for så vidt angik den indkomst, der ikke havde tilknytning til Luxembourg. Omvendt var der ikke nogen forskelsbehandling med hensyn til den indkomst, der havde tilknytning til Luxembourg.

Tilsvarende kan det anføres i Marks & Spencer-sagen, at valget mellem etablering af et fast driftssted eller et datterselskab i et andet land ikke er en sammenlignelig situation, fordi aktiviteterne i det andet land kun er skattepligtige i Storbritannien, når de udføres gennem et fast driftssted af et britisk selskab.

Argumentationen vil således være, at den ”merbeskatning”, som opstår som følge af, at der ikke er adgang til at overføre underskud fra et udenlandsk datterselskab, ikke skyldes en diskriminerende skatteregel. Beskatningen er et udslag af, at der ikke er gennemført en harmonisering på området, og at landene som følge heraf gennem dobbeltbeskatningsaftaler, der bygger på internationalt anerkendte principper, har adgang til at fordele beskatningsretten mellem sig. 

Domstolen har med Futura Participations-dommen accepteret, at fordeling af skattejurisdiktion mellem landene kan føre til en beskatning, der er højere end det ville være tilfældet, hvis aktiviteterne kun var undergivet et lands skattejurisdiktion. Eller sagt på en anden måde: Domstolen har ikke fortolket reglerne om fri etableringsret så langt, at reglerne kræver, at medlemsstaterne inddrager (negativ) indkomst fra skattesubjekter, som ikke hører under den pågældende medlemsstats skattejurisdiktion.

Heroverfor kan det imidlertid anføres, at Futura Participations-dommen som nævnt vedrørte anvendelsen af territorialprincippet i det land, hvor en filial var placeret (etableringslandet) og ikke i oprindelsesstaten. EF-domstolen har således ikke taget stilling til, om anvendelsen af territorialprincippet i oprindelseslandet kan medføre, at virksomheden i oprindelseslandet og virksomheden i det sekundære etableringsland anses for at befinde sig i forskellige situationer med den følge, at der ikke foreligger forskelsbehandling.

Hvis EF-domstolen finder, at virksomhederne befinder sig i en sammenlignelig situation, og der dermed foreligger forskelsbehandling og en hindring for den frie bevægelighed, kan hindringen eventuelt retfærdiggøres med henvisning til territorialprincippet. EF-domstolen synes i sin hidtidige praksis ikke at have anerkendt, at et konsekvent gennemført territorialprincip i sig selv vil kunne udgøre et sådant alment hensyn, som kan retfærdiggøre hindringer i oprindelsesstaten. I senere domme har EF-domstolen derimod i to konkrete sager vedrørende henholdsvis rentefradragsbegrænsning og udbyttebeskatning afvist, at de konkrete hindringer for den frie bevægelighed i oprindelsesstaten har kunnet retfærdiggøres med henvisning til territorialprincippet, jf. bl.a. Bosal-sagen[17] , hvor det i præmis 38 og 39 udtales:

”38. I denne forbindelse bemærkes, at den anvendelse af territorialprincippet, der er foretaget i Futura Participations og Singer-dommen vedrørte beskatning af én skattepligtig, der udøvede virksomhed i den medlemsstat, hvor hovedvirksomheden blev drevet, samt i andre medlemsstater i form af sekundær virksomhed.

39. Henset til de faktiske omstændigheder i hovedsagen, og som generaladvokaten har anført i punkt 50 og 51 i forslaget til afgørelse, er argumentet om, at den forskellige skattemæssige behandling af moderselskaber begrundet i, at de datterselskaber, der opnår overskud, der er skattepligtigt i Nederlandene, og de, der ikke gør ikke befinder sig i sammenlignelige situationer, uden relevans. Den omhandlede forskellige skattemæssige behandling berører nemlig moderselskaberne afhængigt af, om de råder over eller ikke råder over datterselskaber, der opnår overskud, der er skattepligtigt i Nederlandene, selv om disse moderselskaber alle har hjemsted i denne medlemsstat. For så vidt angår den skattemæssige situation for moderselskaberne med hensyn til deres datterselskabers overskud må det imidlertid konstateres, at overskuddet ikke er skattepligtigt for moderselskaberne, uanset om overskuddet hidrører fra datterselskaber, der er skattepligtige i Nederlandene, eller fra andre datterselskaber.”

For så vidt angår den skattemæssige situation for moderselskaberne i en sambeskatning kan det anføres, at overskuddet i datterselskaberne  - i modsætning til situationen i Bosal-sagen - er skattepligtigt for moderselskaberne. Man kunne videre argumentere for, at sambeskatningen er beskatning af én skattepligtig (koncernen), der udøver virksomhed i den medlemsstat, hvor hovedvirksomheden (moderselskabet) drives, samt i andre medlemsstater i form af sekundære virksomheder (datterselskaber).

7.2.3 Særligt om genbeskatning af underskud

Ligningslovens § 33 E indeholder regler om genbeskatning af underskud, der er fratrukket under sambeskatning med udenlandske datterselskaber, når sambeskatningen ophører m.v. Da underskud ikke genbeskattes ved ophør af sambeskatning med danske selskaber, kan man overveje om denne forskelsbehandling mellem etablering af danske og udenlandske sambeskattede datterselskaber kan begrundes i almene hensyn.

Det har fra flere sider været hævdet, at genbeskatningsreglerne er i strid med forbudet mod hindringer i den fri etableringsret.[18] Kritikken synes ikke at gå på selve eksistensen af genbeskatningsreglerne. Der synes således at være en accept af, at tilladelse til sambeskatning nødvendigvis må kombineres med regler om genbeskatning af underskud, hvis det skal sikres, at en sambeskatning med udenlandske datterselskaber ikke kan føre til, at der gives fradrag to gange i forskellige indtægter for det samme underskud.

Det problematiske i genbeskatningsreglerne i relation til EU-retten hævdes først og fremmest at være, at reglerne, som kun gælder for udenlandske datterselskaber, rammer bredere end deres formål. Med andre ord skulle reglerne ikke være proportionale. I den forbindelse henvises særligt til genbeskatningsreglernes hæmmende virkning for koncerninterne omstruktureringer, og til at genbeskatningen er forskellig afhængig af, om et datterselskab sælges inden for eller ud af koncernen.

Det synes oplagt, at spørgsmålet om genbeskatningsreglernes forenelighed med den frie etableringsret i henhold til EF-traktaten bør vurderes ud fra to forskellige forudsætninger.

7.2.3.1 Ikke EU-retligt krav om grænseoverskridende sambeskatning

Genbeskatningsreglerne er et udslag af, at man i Danmark tillader sambeskatning med udenlandske datterselskaber. Hvis EU-retten ikke stiller krav om grænseoverskridende sambeskatning, er det et væsentligt argument for, at reglerne om genbeskatning af underskud er forenelige med EU-retten. Genbeskatningsreglerne kan i så fald ses som en begrænsning i de begunstigende regler om sambeskatning, som Danmark ”frivilligt” har indført.[19]

Denne betragtning har indtil videre været grundlaget for, at genbeskatningsreglerne i henhold til gældende ret ikke anses for uforenelige med EU-retten. Landsskatteretten har således i TfS 2004, 218 udtalt:

”Der er videre ikke grundlag for at antage, at ligningslovens § 33 E strider mod EU-traktaten. Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31 giver mulighed for sambeskatning med udenlandske datterselskaber, og dermed for fradrag i moderselskabets indkomst for underskud i det udenlandske datterselskab. Dette er en lempeligere skattemæssig behandling end den, der generelt gælder i EU, og reglerne herom må antages at virke fremmende for etablering i udlandet. Ligningslovens § 33 E tilsigter efter sit indhold reelt at ligestille den skattemæssige behandling af udenlandske og danske datterselskaber ved udtræden af sambeskatningen, hvorfor genbeskatningsreglen ikke ses at være en hindring for den frie etableringsret. Der er herefter ikke grundlag for at indbringe spørgsmålet for EF-domstolen.”

Landsskatteretten har således fastslået, at genbeskatningsreglerne ikke er i strid med retten til fri etablering.

7.2.3.2 EU-retligt krav om grænseoverskridende sambeskatning

Det kan således få væsentlig betydning for genbeskatningsreglerne, hvis EF-domstolen i Marks & Spencer-sagen når frem til, at medlemsstaterne i henhold til EU-retten skal tillade sambeskatning med udenlandske datterselskaber. I så fald kan de danske regler om sambeskatning – herunder reglerne om genbeskatning af underskud – ikke længere anskues som en frivillig national ordning, og man vil derfor være nødsaget til at vurdere nærmere, om den gældende udformning af genbeskatningen kan anses for en proportional foranstaltning. Alternativt kunne man undgå enhver diskussion om foreneligheden med EU-retten ved at fjerne forskelsbehandlingen mellem danske og udenlandske datterselskaber – dvs. indføre tilsvarende regler for genbeskatning af underskud, der er fratrukket under sambeskatning med danske datterselskaber.

7.3 Sammenfatning vedrørende EU-retlige forhold

Som det er fremgået, er EF-domstolens praksis vedrørende bestemmelser om fri bevægelighed - særligt den fri etableringsret – af stor betydning ved overvejelserne om de fremtidige sambeskatningsregler i Danmark. Det er imidlertid ikke sådan, at det er utvivlsomt, hvornår nationale skatteregler er i strid med disse EU-retlige bestemmelser. Det gælder eksempelvis spørgsmålet om, hvorvidt det er foreneligt med retten til fri etablering i EU at nægte sambeskatning med udenlandske datterselskaber.

I en situation, hvor man står over for udformningen af et regelsæt, som i videst muligt omfang skal være fremtidssikret, må det derfor være en selvfølge, at der så vidt muligt tages højde for de elementer i et sådant regelsæt, hvor der er rejst tvivl om foreneligheden med EU-retten.

Konkret indebærer det især, at det vil være uhensigtsmæssigt at indskrænke de eksisterende sambeskatningsreglers anvendelsesområde, så sambeskatningen kun vedrører overskud og underskud, der er opstået inden for dansk skattejurisdiktion, før EF-domstolens afgørelse i Marks & Spencer-sagen foreligger. Et sådan regelsæt vil ikke kunne opretholdes, hvis EF-domstolen i Marks & Spencer-sagen når frem til, at reglerne om fri etableringsret fordrer en ret til underskudsoverførsel fra udenlandske datterselskaber. Det kan som nævnt oven for ikke afvises med sikkerhed.

Indtil EF-domstolens afgørelse er truffet, bør de danske regler derfor fortsat indeholde mulighed for grænseoverskridende overførsel af underskud - i det mindste for selskaber, der er hjemmehørende i EU-lande –  medmindre muligheden for overførsel af underskud mellem danske selskaber også afskaffes.

7.4 EU-kommissionens overvejelser om et fælles konsolideret beskatningsgrundlag

I overvejelserne om opbygningen af et regelsæt for international koncernbeskatning må man nødvendigvis inddrage de tendenser og den udvikling, som foregår i EU-regi. I det følgende beskrives EU-kommissionens overvejelser og ønsker med hensyn til udviklingen af selskabsbeskatningen i EU. Med hensyn til de juridiske rammer for et koncernbeskatningssystem, som sættes af de fundamentale principper i EU-traktaten og EU-domstolens praksis vedrørende disse, henvises til de foregående afsnit.

Kommissionen udsendte d. 23. oktober 2001 meddelelsen ”på vej mod et indre marked uden skattemæssige hindringer – en strategi for fastsættelse af et konsolideret selskabsskattegrundlag for virksomheders aktiviteter overalt i EU”.[20]   Meddelelsen er senere fulgt op af en statusmeddelelse fra den 24. november 2003.[21]

Selskabsskattemeddelelsen fra 2001 indeholder detaljerede undersøgelser af selskabsbeskatningen i EU, som viser, at der er stor forskel på den effektive skattebyrde for investorer, som er hjemmehørende i de forskellige EU-lande, ligesom der er stor forskel i de enkelte EU-landes behandling af investeringer i og fra andre lande. Disse forskelle kan have indflydelse på den internationale konkurrenceevne for selskaber, der er placeret i forskellige EU-lande og kan føre til, at ressourcer ikke placeres mest effektivt.

Kommissionen har på den baggrund fremlagt en to-trins-strategi, der skal fjerne skattemæssige barrierer for selskabernes grænseoverskridende aktiviteter i det indre marked:

  1. Målrettede forholdsregler, der afhjælper de mest påtrængende problemer på kort eller mellem langt sigt, efterfulgt af
  2. En omfattende løsning på langt sigt, hvor selskaber kan anvende et samlet (konsolideret) selskabsskattegrundlag for alle deres aktiviteter i EU.

7.4.1 Målrettede forslag

De målrettede forslag spænder fra at skabe debat om den fremtidige selskabsbeskatning i det indre marked over rådgivning og overvågning i forbindelse med medlemsstaternes gennemførelse af EU's skattelovgivning til fremsættelse af konkrete direktivforslag. Nedenfor er kort nævnt nogle af de væsentligste initiativer.

Revision af eksisterende direktiver

Kommissionen bebudede en revision af  moder/datterselskabsdirektivet (90/435/EF) og fusionsbeskatningsdirektivet (90/434/EF) med henblik på at udvide direktivernes anvendelsesområde. Kommissionen fremsatte i 2003 forslag om ændringer i begge direktiver.[22]

Ændringerne af moder-/datterselskabsdirektivet er vedtaget, jf. 2003/123/EF. Det indebærer bl.a., at kravet til ejerandel for at kunne modtage skattefrit udbytte fra et andet selskab nedtrappes fra de nuværende 25 pct., så der i 2009 kun kræves en ejerandel på 10 pct. Endvidere er den kreds af selskaber, som omfattes af direktivet, udvidet - bl.a. med det europæiske selskab (SE-selskabet) og det europæiske andelsselskab (SCE-selskabet).

Forslaget til udvidelse af fusionsdirektivet omfatter også både SE- og SCE-selskabet. Endvidere skal forslaget bl.a. give mulighed for at disse selskaber kan flytte hjemsted fra et EU-land til et andet EU-land uden beskatning af de aktiver og passiver, som forbliver under beskatning i det land, som hjemstedet flyttes fra. Kommissionen forsøger således at skabe de bedst mulige skattemæssige vilkår for især SE-selskabet i håb om at dette ”fælleseuropæiske” selskab kan medvirke til mere ensartede regler for selskabsbeskatningen i EU.[23]

Grænseoverskridende udligning af tab

Kommissionen valgte i forbindelse med selskabsskattemeddelelsen at trække sit forslag fra 1991 om grænseoverskridende udligning af tab tilbage.

Kommissionen har imidlertid lagt op til, at den sammen med EU-landene skal drøfte mulighederne for fælles regler, hvorefter et selskab i et EU-land kan få fradrag ved opgørelsen af dets skattepligtige indkomst for underskud i filialer og datterselskaber i andre EU-lande. Begrundelsen er, at flere EU-lande har væsentlige begrænsninger i adgangen til, at selskaber i de pågældende lande kan få fradrag for underskud ved virksomhed gennem en filial eller et datterselskab i andre lande. Kommissionen, der i den anledning har vist interesse for det danske sambeskatningssystem, forventes at tage initiativ til sådanne drøftelser i løbet af 2004.

Transfer pricing

Kommissionen foreslog endvidere et forbedret samarbejde om beskatning ved transaktioner mellem forbundne selskaber i forskellige EU-lande – herunder at sikre den faktiske gennemførelse af voldgiftskonventionen. Der skal også fokuseres på dokumentationsbehovet og de praktiske problemer i forbindelse med efterlevelse af medlemsstaternes forskellige regler på området med henblik på at udvikle en ”best practice”.

Arbejdet foregår i et særligt forum i EU-regi – ”Joint EU Transfer pricing forum” – hvor der deltager både embedsmænd og repræsentanter for erhvervslivet. Kommissionen har udsendt en meddelelse[24] om det foreløbige arbejde i forumet og om et forslag en adfærdskodeks for den faktiske gennemførelse af voldgiftskonventionen.

Dobbeltbeskatningsaftaler

Kommissionen foreslår, at medlemslandene koordinerer deres forhandlinger om dobbeltbeskatningsaftaler med 3. lande, så aftalerne overholder landenes forpligtelser efter EU-traktaten. Kommissionen ønsker på længere sigt at få indført en EU-version af OECD-modeloverenskomsten.

Der er endnu ikke taget initiativer på dette område.

7.4.2 Fælles konsolideret beskatningsgrundlag

Flere af de problemer, som Kommissionen beskriver i meddelelsen, udspringer af, at selskaberne i EU skal overholde op til 15 (nu 25) sæt nationale skatteregler.

I betragtning af at selskaberne i stigende grad ser EU som ét marked, udgør medlemsstaternes forskellige skattesystemer en væsentlig hindring for effektiv erhvervsplanlægning og etablering af effektive erhvervsstrukturer – og er samtidig årsag til væsentlige meromkostninger til revisorer, advokater og administration.

Kommissionen lægger ikke skjul på, at den på langt sigt ønsker at få gennemført et konsolideret selskabsskattegrundlag for selskabers aktiviteter i EU.

En samlet opgørelse af selskabernes overskud vil samtidig – i hvert fald inden for EU – fjerne problemerne med transfer pricing, samt indføre et grænseoverskridende fradrag for underskud, da et sådant fradrag ligger implicit i forslaget om én samlet opgørelse af overskud og underskud på EU-basis. Det vil herudover blive betydeligt lettere at gennemføre grænseoverskridende omstruktureringer og vil i stor udstrækning forhindre dobbeltbeskatning inden for EU.

Kommissionen skitserede flere modeller for en harmonisering af det europæiske selskabsskattegrundlag, jf. boks 7.2.

Home state taxation (HST): Medlemslandene, eller en gruppe af medlemslandene, anerkender gensidigt, at beskatningsgrundlaget for koncerner med aktiviteter i flere medlemslande bliver beregnet i overensstemmelse med skattereglerne i moderselskabets hjemland. Det er kun metoden til beregning af den skattepligtige indkomst, som ændres – hver medlemsstat vil forsat kunne bestemme skattesatsen for den del af koncernens skattepligtige indkomst, som tilfalder dem.

Common consolidated tax base (CCTB): Efter denne model indføres et nyt selskabsskatteregelsæt, som skal fungere parallelt med de nationale selskabsskatteregler og være valgfrit for selskaberne. De nye europæiske selskabsskatteregler skal administreres af det medlemsland, hvor moderselskabet er hjemmehørende.

Skattesatsen bestemmes fortsat af de pågældende medlemsstater, men i modsætning til home state taxation er beregningsgrundlaget for den skattepligtige indkomst ens for alle europæiske selskaber og afhænger ikke af skattereglerne i det land, hvor moderselskabet er hjemmehørende. I lighed med HST-modellen kan CCTB-modellen samtidig indføres uden at ændre den eksisterende nationale skattelovgivning.

European Union company income tax (EUCIT): I denne model indføres ”en europæisk indkomstskat”. I den rene form opkræves selskabsskatten af en ny europæisk myndighed, efter et nyt selskabsskatteregelsæt, til en EU-skattesats. Provenuet bruges herefter først og fremmest til at finansiere EU-institutioner og -aktiviteter, hvorefter det resterende provenu fordeles mellem medlemslandene efter en fastsat fordelingsnøgle. Denne ordning kunne ligesom CCTB-modellen være valgfri og eksistere parallelt med de nationale regler.

A single compulsory harmonised tax base: I denne model ophæves alle eksisterende nationale skatteregler og i stedet udformes ét nyt europæisk regelsæt, der skal gælde i alle EU-landene, som det eneste regelsæt for beregningen af selskabsskatten. Det  nye europæiske regelsæt vil således skulle anvendes af alle selskaber, uanset størrelse eller grænseoverskridende aktivitet.

HST-modellen er den mindst vidtgående af de foreslåede modeller, da den bygger videre på de eksisterende skattesystemer, hvilket bl.a. betyder, at eksisterende domstolspraksis og fortolkninger af skattelove fortsat vil finde anvendelse. HST-systemet er samtidig ikke afhængig af, at der sker en harmonisering af regnskabsreglerne. Ved HST-modellen undgår man således mange af de problemer, som er forbundet med at indføre et helt nyt skattesystem.

Kommissionen har siden selskabsskattemeddelelsen arbejdet på at etablere en pilotordning med HST-beskatning for små og mellemstore virksomheder SMV’er. Modellen er især af værdi for disse virksomheder, da de under dette system kan forsætte med at benytte det skattesystem, de har været vant til at bruge og derved nedsætte de meromkostninger, der er forbundet med at have grænseoverskridende aktiviteter.

Foreløbigt er der ikke etableret nogen pilotordning vedrørende HST-beskatning. Danmark ønsker ikke at deltage i pilotordningen. Det er først og fremmest begrundet i, at ordningen indebærer, at samme erhvervsmæssige aktivitet i Danmark vil blive underlagt forskellige skattemæssige vilkår, og at Danmark skal opgive suverænitet på skatteområdet.[25]  

Kommissionen har siden selskabsskattemeddelelsen endvidere fokuseret på de virkninger, som indførelsen af internationale regnskabsstandarder (IFRS) har på indførelsen af et konsolideret beskatningsgrundlag for virksomhedernes aktiviteter overalt i EU.[26] Håbet er naturligvis, at IFRS-opgørelserne kan bane vejen for et fælles beskatningsgrundlag.

Hvad angår Danmark påvirker indførelsen af internationale regnskabsstandarder ikke beskatningsgrundlaget for koncernerne. I Danmark er der en fuldstændig adskillelse mellem de regnskabsmæssige og de skattemæssige regler. Det er imidlertid ikke tilfældet i mange andre EU-lande. For disse lande vil indførelsen af internationale regnskabsstandarder trække i retning af fælles skatteregler, men naturligvis kun i det omfang landene ikke vælger positivt at fravige de regnskabsmæssige regler i relation til opgørelsen af beskatningsgrundlaget.

Kommissionen har foreløbigt konkluderet, at IFRS-opgørelserne er et neutralt udgangspunkt for et forskelligt beskatningsgrundlag. Kommissionen har dog samtidig tilkendegivet, at konsoliderede IFRS-regnskaber næppe er den bedste vej til et fælles beskatningsgrundlag. Kommissionen begrunder dette med, at definitionen af en konsolideret koncern til regnskabsmæssige formål næppe er tilfredsstillende til skattemæssige formål, og at mange konsoliderede regnskaber også vil omfatte resultaterne i datterselskaber uden for EU. Det vil være både kompliceret og tidskrævende at korrigere de konsoliderede regnskaber, så visse selskaber tages ud og andre medregnes.

Den nøjagtige definition af den konsoliderede koncern er således stadig uafklaret. Efter Kommissionens opfattelse vil et enkelt retligt ejerskab via fastlæggelse af tærskler, f.eks. 50 % eller 100 %, næppe være tilstrækkeligt, da det står alt for åbent for manipulation, og det kan være nødvendigt med yderligere styrings- og kontroltest. Ved den begrebsmæssigt mere tiltrækkende beskatning af enheder, hvor definitionen udvides til at omfatte test med tilknytning til graden af økonomisk integration, indføres der imidlertid et element af subjektivitet, som kan føre til uvished og kompleksitet, der måske kan opveje fordelene.

Selv om problemerne med fastsættelsen af beskatningsgrundlag overvindes, er der stadig i hvert fald ét væsentligt udestående spørgsmål – nemlig hvordan selskabsskatteprovenuet skal fordeles mellem medlemsstaterne. Alle fire modeller, som Kommissionen har skitseret, skal kombineres med en fordelingsnøgle, der kan fordele beskatningsgrundlaget mellem de enkelte medlemsstater, som herefter kan beskatte indkomsten med deres nationale skattesats.

En sådan problemstilling kendes fra USA, Canada og Schweiz, hvor virksomheder, der opererer i flere stater/provinser/cantoner, beregner deres samlede overskud i landet og herefter fordeler overskuddet ud på de enkelte stater m.v. Fordelingen i de nævnte lande indebærer typisk, at selskabets indkomst inden for landets grænser fordeles efter relativt kapitalapparat, relativ lønsum og relativ omsætning i den enkelte region. Der er en lang række vanskeligheder ved en sådan fordeling på baggrund af en formel. Man skal bl.a. være opmærksom på, at der vil være de samme incitamenter til at ”forvride indkomstfordelingen” mellem høj- og lavskattelande, som det kendes i dag. Forvridningen vil blot ske via de faktorer, som indkomsten fordeles efter (kapital, løn, omsætning m.v.).[27]

Bl.a. på den baggrund må man forvente, at et fælles konsolideret beskatningsgrundlag inden for EU har meget lange udsigter. Der synes heller ikke i Kommissionens foreløbige arbejde at være løsninger, der kan overføres ved konstruktionen af et nationalt koncernbeskatningssystem i Danmark. Tværtimod har Kommissionen fremhævet det nuværende danske system, som en mulig vej til en løsning vedrørende grænseoverskridende overførsel af underskud. Denne fremhævelse er imidlertid mere bygget på en anerkendelse af selve muligheden for grænseoverskridende udligning af underskud, end en egentlig vurdering af de gældende danske sambeskatningsregler.



[1] I EF-traktaten findes reglerne om fri bevægelighed for varer i art. 28, for arbejdskraft i art. 39, for tjenesteydelser i art. 49 og for kapital i art. 56. Reglerne om fri etableringsret findes i art. 43 og 48.

[2] Sag C-270/83 (Avoir Fiscal)

[3] Sag C-336/96 (Gilly). Se også afsnit 2.2 om Futura Participations-sagen.

[4] Sag C 204/90.

[5] Bla. sag C-324/00 (Lankhorst-Hohorst) og sag C-436/00 (X and Y).

[6] Eks. sag C-270/83 (Avoir Fiscal) og sag C-330/91 (Commerzbank).

[7] Sag C-307/97, (Saint Gobain).

[8] Sagerne C-397/98 og  C-410/98 (Hoechst/Metalgesellschaft).

[9] Sag C-436/00 (X and Y).

[10] Bl.a. ICI-dommen, jf. nedenfor, og sag C-436/00 (X and Y).

[11] Direktiv 77/799/EØF.

[12] Sag C-446/03

[13] Se nærmere om reglerne i afsnit 6.3.

[14] Sag C 264/96.

[15] Sagen vedrørte reglerne om konsortielempelse, der er beslægtet med ”group relief-reglerne”.

[16] Sag C-250/95

[17] EF-domstolens dom af 18. september 2003, sag C-168/01.

[18] Christina D. Tvarnø, ”Skattemæssigt underskud i selskaber i EU”, s. 266,  Tilde Hjortshøj og Dennis Bernhardt i Revision & Regnskabsvæsen 2004, s. 30-37, og Søren Lehmann Nielsen i Skat Udland 2004, 160.

[19] Således også Michael Kirkegaard Nielsen og Sara Stenz Ludvigsen, som mener, at det er afgørende for besvarelsen, om EU-retten stiller krav om adgang til sambeskatning med udenlandske datterselskaber, jf. Skat Udland 2003, 384.

[20] KOM (2001) 582.

[21] KOM (2003) 726, ”Et indre marked uden selskabsskattemæssige hindringer – hidtidige resultater, igangværende initiativer og tilbageværende udfordringer”.

[22] KOM (2003) 462 og KOM (2003) 613.

[23] Rente-/royaltydirektivets anvendelsesområde er også foreslået udvidet til at omfatte SE- og SCE-selskabet, KOM (2003) 841.

[24] KOM (2004) 297.

[25] Se Forslag til Lov om det europæiske selskab (SE-loven), FT 2003-04, L 142 – bilag 8.

[26] Den obligatoriske brug af International Financial Reporting Standards (IFRS), tidligere kendt som International Accounting Standards (IAS), fra 2005 blev fastsat ved forordning (EF) nr. 1606/2002 (IFRS-forordningen).

[27] Se Søren Bo Nielsen i Skat Udland 2002.33.