Fradrag for driftsomkostninger efter en virksomheds ophør

Til opfølgning af det tidligere Retssikkerhedsudvalgs belysning af spørgsmålet om fradrag for henlæggelser til forventede fremtidige miljømæssige retableringsomkostninger, der afholdes efter virksomhedens ophør (offentliggjort på side 34 ff. i udvalgets redegørelse fra juni 1997), behandler nærværende notat generelt, i hvilket omfang udgifter, der først konstateres efter virksomhedens ophør, men som har driftsomkostningskarakter, kan fradrages efter gældende regler og praksis.

Notatet vurderer herefter, om der er et behov for en tidsmæssig udstrækning af driftsomkostningsbegrebet, således at der anerkendes fradrag for udgifter, der afholdes også længere tid efter virksomhedens ophør, når blot udgiften har driftsmæssig forbindelse med den ophørte virksomhed. Notatet vurderer således:

1.  Om der er grund til at søge fradragsretten udvidet, når alle andre
       betingelser for fradragsret end den tidsmæssige om udgiftens
       afholdelse under virksomhedens drift er til stede.

2.  Hvorledes det sikres, såfremt en sådan udvidelse af fradragsretten
       gennemføres, at den skattepligtige kan udnytte fradragsretten.

Notatet har følgende indhold:

1. Indledning.
2. Statsskattelovens § 6 a.
3. Hovedregel: Igangværende virksomhed.
   a. Udgifter, der afholdes før virksomheden er i gang.
   b. Udskudte (opsatte) driftsomkostninger.
4. Udgifter til afvikling af virksomhed.
5. Udgifter efter virksomhedens ophør.
   a. Klar forbindelse med tidligere drift.
   b. Miljøudgifter, uden tidsmæssig begrænsning.
   c. Skattesubjektet skifter karakter.
   d. Foreløbig sammenfatning.
6. Tab på varelager, konstateret efter ophør.
7. Praksis, afhændelse af driftsmidler efter ophør.
8. Konklusion.
9. Svenske og norske regler.
10. Retspolitiske overvejelser.

1. Indledning.

Om periodisering af driftsudgifter fremgår det af statsskattelovens § 6 a, at der er fradragsret for udgifter, der er “anvendt” “i Aarets løb”. I skattelitteraturen er det på basis af retspraksis udlagt på den måde, at der i indkomståret skal være opstået en endelig retlig forpligtelse til at afholde udgiften, og at udgiften kan opgøres endeligt.

Denne periodeplacering har ført til, at der kun i meget begrænset omfang anerkendes fradrag for hensættelser af beløb til imødegåelse af fremtidige udgifter. Hensættelsesadgang anerkendes således alene for garantiforpligtelser. Synspunktet bag dette er formentlig, at den til forpligtelsen svarende indtægt - entreprisesum eller honorar for påtagelsen af forpligtelsen - ikke er endeligt erhvervet, når virksomheden er udsat for at skulle afholde yderligere udgifter uden betaling. Det er en forudsætning for hensættelser i disse tilfælde, at man ved, eller der dog er en til vished grænsende sandsynlighed for, at der vil komme fremtidige udgifter.

Praksis har afvist at anerkende fradragsret for hensættelser til forventede fremtidige udgifter på en række områder udenfor garantiområdet. Begrundelsen er, at der på fradragstidspunktet ikke kan antages at foreligge en endelig retlig forpligtelse til at afholde udgiften, og/eller at udgiftens størrelse ikke kan opgøres endeligt på fradragstidspunktet.

Periodiseringsreglerne suppleres også af praksis for den skattemæssige behandling af efterbehandlingsudgifter ved udnyttelse af jordforekomster (grusgrave m.v.). Efter denne praksis kan de forventede fremtidige retableringsomkostninger løbende afskrives.

I de senere år er praksis på grusgravområdet søgt overført til andre virksomhedsområder, herunder på lossepladsvirksomheder, men dette er ikke blevet anerkendt.

Virksomhedernes opfattelse af legitime behov for at fradrage udgifter, der først konstateres efter en virksomheds ophør, og som har driftsomkostningskarakter, er baggrunden for den følgende undersøgelse af de fradragsmuligheder, den gældende praksis efter statsskattelovens § 6 a rummer.

2. Statsskattelovens § 6 a.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages ifølge bestemmelsen i statsskattelovens § 6 a: “Driftsomkostninger, d.v.s. de Udgifter, som i Aarets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde Indkomsten, derunder ordinære Afskrivninger”.

Det synes ikke med sikkerhed ved læsning af bestemmelsen at fremgå, hvorvidt de i årets løb afholdte udgifter skal være anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde netop samme års indkomst, eller om der eksempelvis også kan være tale om at sikre og vedligeholde tidligere års indkomst.

Jens Olav Engholm Jacobsen m.fl. har i Skatteretten 2, 1995, side 79, anført, at der ikke af lovbestemmelsens udtryk “anvendt” og “Aarets løb” kan “udledes et krav om, at udgiften skal have haft relation til årets indkomsterhvervelse, hverken således at udgiften har haft indkomstvirkning i året, eller at midlerne til dækning af udgifterne skal hidrøre fra årets indkom ster”.

Det, som forfatterne herved peger på, jf. side 84, er, at udtrykket i “Aarets løb” refererer til udgiftens anvendelse og ikke til indkomstens erhvervelse. Forfatterne nævner, at der “hverken i ordlyden af eller forarbejderne til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a,” er “belæg for som betingelse for fradrag at opstille det krav, at udgiften har haft indkomstvirkning, eller i øvrigt har udspillet sin rolle i det indkomstår, hvori udgiften er afholdt”.

Forfatterne konkluderer på side 85, at en udgift “principielt” kan “være fradragsberettiget i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, i et givet indkomstår, selv om den har relation til indtægter, der i forhold til fradragsåret er fortidige eller fremtidige”.

Forfatterne dokumenterer det anførte med en række domme og kendelser. Blandt disse er der alene to afgørelser, som berører spørgsmålet, om udgifter, der først konstateres efter ophøret af en virksomhed, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, nemlig “Nebelong- dommen” (UfR 1979 122 H) og UfR 1983 928 V (vedligeholdelsesfradrag). Dette emne ses dog ikke at have været behandlet særskilt af forfatterne ved opstillingen af de anførte teser. De omtalte to domme er refereret nedenfor under punkterne 5a. og 3b.

Dette spørgsmål om driftsudgifter efter ophøret af virksomhed kan vedrøre forskellige situationer med yderpunkter i driftsomkostninger afholdt efter fuldstændigt virksomhedsophør eller efter at der blot er sket en omlægning af hidtidig virksomhed. Eksempelvis kan en selvstændig erhvervsdrivende efter ophør af erhvervsaktivitet afholde udgifter med driftsomkostningskarakter, men i det pågældende år alene have indkomst i form af renter, pension eller løn. Der opstår her tillige spørgsmålet om, hvilken skattemæssig værdi fradraget for den omhandlede udgift skal have. Der kan som andre eksempler tænkes, at erhvervsaktiviteten ikke ophører, men skifter art, både for personlige virksomheder og for selskaber. Et produktionsselskab kan således have udgifter vedrørende tidligere nu opgivne produktioner, eller kan i samme situation være overgået til virksomhed som holdingselskab med udelukkende finansielle indtægter i form af renter, udbytter osv. Logisk systematik må tillige forudsætte, at juridiske personer fortsat eksisterer.

3. Hovedregel: Igangværende virksomhed.

Ole Bjørn m.fl. anfører i Lærebog om indkomstskat, 1994, bind 1, side 295, at driftsudgifterne for at være fradragsberettigede som udgangspunkt skal vedrøre en igangværende virksomhed.

Ole Bjørn m.fl. henviser herved til Landsskatterettens kendelseTfS 1992 450 angående en vognmand, der påbegyndte selvstændig virksomhed den 1. januar 1987. I forbindelse hermed indgik han i slutningen af 1986 tre leasingkontrakter vedrørende en lastbil med anhænger og biltelefon. På grund af svigtende indtjening blev kontrakterne ophævet den 10. marts 1988. Vognmanden fik imidlertid en anden kunde og indgik derfor to nye leasingkontrakter vedrørende en lastbil med biltelefon med et andet finansieringsselskab. Disse kontrakter var gældende fra den 1. april 1988 til den 1. marts 1992, men blev på grund af manglende indbetalinger fra kunden ophævet i juli 1988. De stedlige skattemyndigheder godkendte fradrag for forfaldne restancer og uforfaldne ydelser reduceret med forventet salgspris vedrørende de første kontrakter. Derimod nægtede de stedlige skattemyndigheder at give fradrag for erstatning vedrørende de sidste leasingkontrakter, som skattemyndighederne ikke fandt var en følge af en erhvervsmæssig normal driftsrisiko. Landsskatteretten lagde til grund, at virksomheden var igangværende, da de sidste leasingkontrakter blev indgået, og at erstatningsudgifterne herefter måtte anses for at have en sådan forbindelse med erhvervsvirksomheden, at de var fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6 a.

Den omtalte landsskatteretskendelse, TfS 1992 450 (vognmanden), ses imidlertid at være den eneste afgørelse, som direkte stiller kravet om, at udgifterne som udgangspunkt skal vedrøre en igangværende virksomhed. Kravet må formentlig alene opfattes som et udgangspunkt i princippet. Fra dette princip gælder de nedenfor under punkterne a. og b. samt 5a. omtalte omfattende “undtagelser” eller modifikationer.

a. Udgifter, der afholdes før virksomheden er i gang.

Udgifter, der afholdes før virksomheden er i gang, er som udgangspunkt etableringsudgifter, der ikke er fradragsberettigede. Synspunktet er, at så længe virksomheden ikke i fuldstændig forstand er startet på det tidspunkt, hvor udgiften afholdes, er udgiften en ikke-fradragsberettiget etableringsomkostning. I de seneste år har landsskatterettens praksis dog været liberal, således at udgifter, der ville have karakter af sædvanlige driftsomkostninger, såfremt de var afholdt på et tidspunkt, hvor erhvervsvirksomheden utvivlsomt var etableret, tillades fratrukket, i hvert fald når de er afholdt op til 6 måneder før virksomhedens åbning/virksomhedens aktiviteter kaster indtægter af sig. Typisk er der tale om udgifter til husleje, løn, annoncer og lignende. Nævnes kan eksempelvis landsskatteretskendelserne lsr. 1971 142, lsr. 1972 54, lsr. 1973 127, lsr. 1980 142, TfS 1986 190 og TfS 1989 310.

b. Udskudte driftsomkostninger.

Praksis anerkender fradrag for udskudte eller “opsatte” driftsomkostninger, jf. LVE 1997 48 og 49, og Ole Bjørn m.fl.: Lærebog om indkomstskat, 1994, bind 1, side 315. Med “udskudte” eller “opsatte” driftsomkostninger sigtes til driftsudgifter, der afholdes i et indkomstår, men vedrører et eller flere tidligere indkomstår.

Ved UfR 1942 335 H fandt Højesteret aktieselskabet Skandinavisk Grammofon berettiget til i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, som driftsomkostninger at fradrage procesudgifter i anledning af en retssag om retten til at importere/forhandle visse marconirør. Selskabet påstodes at have krænket aktieselskabet Phillips' patentrettigheder gennem adskillige år. Højesteret fandt, at procesudgifterne havde været anvendt til at sikre aktieselskabet Skandinavisk Grammofons fortjeneste ved allerede stedfundne salg af marconirør, dels selskabets adgang til fortjeneste ved fortsat salg af disse rør.

Ved Højesterets dom UfR 1963 954 H (Knuth) fik en godsejer fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for et engangsbeløb til 4 ansatte, der blev betalt som kompensation for deres dårlige aflønning gennem en årrække.

Ved Vestre Landsrets dom UfR 1983 928 V fandtes en civilingeniør i Hedeselskabet berettiget til fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for vedligeholdelsesomkostninger, der var en følge af en mangeårig udlejning af et parcelhus. Istandsættelsen af huset skete umiddelbart efter lejemålets ophør ultimo august 1975, hvorefter ejeren flyttede ind.

Ved lsr. 1984 37 fandtes en tjenestemand berettiget til fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, for vedligeholdelsesudgifter, der var afholdt i forbindelse med istandsættelse af en ejerlejlighed som følge af en 4-årig udlejning af denne. Manden og hans familie havde i en årrække boet i en tjenestebolig. I 1976 købte hustruen ejerlejligheden med det formål at udleje den, indtil manden skulle pensioneres, på hvilket tidspunkt familien skulle fraflytte tjenesteboligen. Ejerlejligheden havde efter erhvervelsen været udlejet indtil den 28. februar 1980, hvorefter manden og hans familie selv var flyttet til lejligheden. Istandsættelsesudgifterne på 13.006 kr. afholdtes i forbindelse med udlejningens ophør. Ved afgørelsen henviste Landsskatteretten til forannævnte Vestre Landsrets dom, UfR 1983 928 V.

Ved Landsskatterettens kendelse TfS 1988 219 blev vedligeholdelsesudgifter, der var foranlediget af mange års udlejning af en tofamiliesejendom, godkendt som fradragsberettigede, selv om de - på grund af håndværksmæssige forhold - først blev udført mere end et år efter udlejningens ophør i marts 1984. Landsskatteretten lagde herved vægt på, at vedligeholdelsesudgiften “var afholdt i tilknytning til lejemålets ophør i umiddelbar forbindelse med, at ejeren” efterfølgende “selv tog den del af ejendommen, som udgiften havde relation til, i anvendelse til beboelse”. I kendelsen er omtalt forannævnte Vestre Landsrets dom, Ufr 1983 928 V.

Landsskatterettens kendelse TfS 1993 246 angik en parcelhusejer, der under et ophold i Grønland havde udlejet sit parcelhus i tiden 8. september 1986 - 31. oktober 1988. Derefter flyttede han tilbage i parcelhuset. For indkomståret 1988 fradrog han 25.897 kr. vedrørende vedligeholdelse og istandssættelse. Landsskatteretten fandt, at da dette arbejde blev udført i umiddelbar tilslutning til lejeperiodens ophør, måtte det anses som vedligeholdelse som følge af udlejningen. Landsskatteretten godkendte de afholdte udgifter som fradragsberettigede driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Ved afgørelsen henviste landsskatteretten til forannævnte Vestre Landsrets dom, Ufr 1983 928 V.

I UfR 1984 160 H (TfS 1984 53) (Træskodommen) fik et interessentskab fradrag for et tilskud til et af interessenterne ejet aktieselskab, der i 3 år havde produceret træsko, som blev købt af interessentskabet. Interessenterne gjorde gældende, at der var tale om en regulering af den oprindeligt fastsatte afregningspris, der alene havde været fastsat foreløbigt på grund af beregningsvanskeligheder. Højesteret fandt, at tilskuddet var et sådant led i interessenternes virksomhed, at det kunne fradrages.

Ved lsr. 1984 23 (TfS 1984 11) blev udgifter til opgravning af benzintanke i forbindelse med ophør af virksomhed som benzinforhandler anset for udskudte driftsomkostninger. Indehaveren drev fortsat virksomhed med autoværksted, jf. referatet nedenfor under punkt 5a.

Udgifter i forbindelse med retablering af en losseplads efter endt anvendelse er ifølge LVE 1997 49 fradragsberettigede, når de afholdes.

Ligningsrådet har endvidere i en ikke-offentliggjort bindende forhåndsbesked udtalt, at et selskab kunne fratrække udgifter til undersøgelse og afrensning af et forurenet areal med den del, der kunne henføres til forurening opstået efter virksomhedens erhvervelse af arealet, jf. LVE 1997 49.

I overensstemmelse hermed har Landsskatteretten ved kendelse af 23. september 1992, refereret i R&R 1993 nr.2 SM 43 (farve- og lakfabrikken), indrømmet et selskab fradrag for udgiften til oprensning af en grund, der var forurenet i selskabets besiddelsestid. Da udgifter til destruktion, som foretages efter senere indført miljølovgivning, er en fradragsberettiget driftsudgift, fandt Landsskatteretten, at de tidligere afholdte udgifter kunne fratrækkes enten som en opsat vedligeholdelsesudgift (SL § 6e) eller som en opsat driftsomkostning (SL § 6a). Det fremgår ikke af referatet af kendelsen, om selskabet på udbedringstidspunktet stadig drev erhvervsmæssig virksomhed, eller om denne var ophørt. Kendelsen er også refereret i Told·Skat Nyt 1993.1.37 og TfS 1992 581 samt nedenfor under punkt 5a.

4. Udgifter til afvikling af virksomhed.

I praksis forekommer sjældnere problemer, der knytter sig til virksomhedens afvikling. Sådanne afviklingsudgifter kan være egentlige formueudgifter, der ikke er knyttet fradragsret til, eksempelvis udgifter til likvidation af selskaber, konkursomkostninger, omdannelse af virksomhed til selskab eller andre afviklingsomkostninger, der er forbundet med opløsning af den erhvervsmæssige aktivitet, jf. Ole Bjørn i SR-Skat 1992 335, Engholm Jakobsen m.fl.: Skatteretten 2, 1995, side 103, og den grundlæggende højesteretsdom UfR 1959 69.

Højesteretsdommen UfR 1959 69 H angår en skatteyder (Kjøller), der havde afholdt advokat- og revisorudgifter på grund af uoverensstemmelser med den hidtidige medinteressent i forbindelse med opløsning af interessentskabet og overdragelse af aktiverne heri til et af interessenterne ejet aktieselskab. Skatteyderen gjorde gældende, at udgifterne var afholdt for at sikre og vedligeholde hans indkomst som direktør og bestyrelsesmedlem i selskabet, hvilken indkomst var langt større end aktieudbyttet. Ministeriet gjorde gældende, at udgiften primært var afholdt for at sikre skatte yderens formueinteresser, nemlig fordelingen af aktierne i det nystiftede selskab. Højesteret nægtede fradrag med den begrundelse, at udgiften måtte anses for at vedrøre formuen og kun indirekte havde betydning for skatteyderens indkomst.

En senere afgørelse, der ligeledes nægter fradrag for egentlige afviklingsudgifter, er Vestre Landsrets dom TfS 1984 152 V (lodsformanden). Landsrettens flertal fastslår, at udgifter, der var afholdt for at kunne afvikle og udtræde af et partsrederi til dækning af insolvente medpartsrederes andel af en reparationsregning, ikke kunne fratrækkes som driftsomkostninger.

En - tilsyneladende - modsat afgørelse er lsr. 1979 1, hvor advokatudgifter til opnåelse af forlig mellem to ørelæger blev tilladt fratrukket. Lægerne havde drevet praksis i klinikfællesskab eller interessentskab. Striden mellem de to læger havde stået på, om klinikkens indtægter efter den ene læges udtræden af fællesskabet skulle tilfalde den anden læge alene eller parterne til deling.

5. Udgifter efter virksomhedens ophør.

Når driften af en virksomhed er ophørt, vil de udgifter, der tidligere havde karakter af driftsomkostninger, som udgangspunkt ikke mere være fradragsberetigede, fordi de - typisk - mangler den tilknytning til den indkomstskabende aktivitet, der er forudsætningen for fradragsretten. I det følgende nævnes en række afgørelser om den skattemæssige behandling af udgifter afholdt efter virksomhedens ophør. To af afgørelserne vil allerede være nævnt foran under punkt 3b. om udskudte eller opsatte driftsomkostninger.

a. Klar forbindelse med tidligere drift.

Konstateres der imidlertid efter ophøret af erhvervsvirksomheden udgifter, der står i klar for- bindelse med den tidligere drift som en konsekvens af denne, er der accepteret fortsat fradragsret i følgende afgørelser:

1*. “Nebelong-dommen” (UfR 1979 122 H) angik en grosserer, der som forudsætning for an sættelse som repræsentant måtte afvikle sin selvstændige virksomhed. Han solgte derfor den 1. november 1971 sin virksomhed med varelager for 156.167 kr. og medtog beløbet i sin skattepligtige indkomst for 1971. Grossereren havde i forbindelse med overdragelsen af varelageret påtaget sig en efter forholdene rimelig forpligtelse til at holde køberen skadesløs for eventuelt indkomst- og formuetab. Af hensyn til opfyldelsen af denne forpligtelse måtte sælgeren senere nedskrive sit tilgodehavende hos køberen med 23.737 kr. Ved Højesterets afgørelse fandtes dette beløb at stå i en sådan forbindelse med sælgerens erhvervsvirksomhed, at sælgeren ikke burde være afskåret fra at fradrage beløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, uanset at han ikke længere havde løbende indtægter af virksomheden. Idet omfanget af forpligtelsen blev fastslået ved udløbet af indkomståret 1972, fandt Højesteret, at fradraget kunne ske i indkomsten for dette år.

2*. Lsr. 1979 133 angik et salgsselskab, som i indkomståret 1975 havde afholdt udgifter til bl.a. medarbejdergage, automobildrift, telefon og bidrag til koncernudgifter, i alt 43.959 kr. Udgifterne var afholdt til inkassation af udestående fordringer. Selskabet havde i 1973 lukket sin hidtil drevne forretning. Samtidig var alle de i forbindelse med varesalget oprettede kontrakter blevet transporteret til et investerings- og finansieringsselskab, dog med forbehold for kontraktfor dringernes fulde indgang, idet eventuelle nødlidende kontrakter ville blive returneret til salgsselskabets egen indkassering. Det i forbindelse med denne betalingsordning opståede til godehavende hos investerings- og finansieringsselskabet var løbende blevet forrentet, hvilket havde givet en renteindtægt på ca. 49.000 kr. i 1975. Denne renteindtægt havde været eneste indtægt i salgsselskabet. Ved forretningens lukning havde det samlede kontrakttilgodehavende andraget ca. 600.000 kr., hvoraf en væsentlig del var nødlidende med deraf følgende retsligt arbejde for at sikre selskabets fordinger. Landsskatteretten fandt, at overdragelsen af kontrakterne til investerings- og finansieringsselskabet måtte anses for at have været betinget således, at salgsselskabet fortsat var ansvarlig for inkassoudgifter m.v. i forbindelse hermed, og at der forelå en sådan fortsættelse af selskabets erhvervsvirksomhed, at de af det fortsatte inkassoarbejde m.v. foranledigede udgifter måtte anses som fradragsberettigede driftsudgifter i medfør af statsskattelovens § 6 a. Landsskatteretten indrømmede således fradrag for inkassoudgifterne, i alt 43.959 kr., ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 1975. Landsskatteretten synes ved afgørelsen at have ledt efter et argument for at indrømme fradragsret for driftsomkostninger i en situation, hvor selskabets primære virksomhed var ophørt.

3*. Landsskatterettens kendelse lsr. 1959 39 angik en salgsinspektør, der havde drevet en barnevognsfabrik, der var blevet lukket i 1953. Restvarelageret blev først afhændet - som gammelt jern - i 1955, efter at det i mellemtiden var forsøgt bortsolgt. Skattemyndigheden påstod, at tabet måtte være lidt i hvert fald før indkomståret 1955. Landsskatteretten fandt derimod, at tabet først kunne anses for konstateret ved salget i 1955, og anerkendte derfor tabsfradraget for dette år.

4*. Den foran under punkt 3 b. nævnte kendelse lsr. 1984 23 (TfS 1984 11) angik en mekaniker, der drev et mekanikerværksted fra egne bygninger og indtil 1980 desuden havde forhandling af benzin. Landsskatteretten anså udgifter til opgravning af benzintanke i forbindelse med ophør af virksomheden som benzinforhandler for at være udskudte driftsomkostninger.

5*. En afgørelse truffet af Told- og Skattestyrelsen den 26. januar 1990 (j.nr. 370-431-3766) angår en vognmand, der drev vognmandsforretning med leaset driftsmateriel. Vognmanden ophørte med vognmandsvirksomheden i efteråret 1986. Umiddelbart herefter misligholdt vognmanden leasingkontrakterne, hvorefter udlejer tilbagetog de udlejede effekter.

Ved byretten blev vognmanden i henholdsvis april og juni 1987 dømt til at betale erstatning til udlejer i anledning af misligholdelsen af leasingkontrakterne. De idømte erstatninger vedrørte kontrakternes restløbetid fra misligholdelsestidspunktet og forfaldne ydelser vedrørende driftsmidlerne.

De lokale ligningsmyndigheder havde nægtet skatteyderen fradrag for det herved opståede tab.

Told- og Skattestyrelsen udtalte i sagen, at styrelsen var af den opfattelse, at erstatningsforpligtelserne, der var fastslået ca. ½ år efter virksomhedsophøret i 1986, havde en sådan tilknytning til skatteyderens løbende indkomsterhvervelse, at de dermed forbundne udgifter havde karakter af et fradragsberettiget driftstab.

Med henvisning til højesteretsdommen UfR 1979 122 (Nebelong) indrømmedes skatteyderen herefter fradragsret for erstatningsudgifterne i indkomståret 1987.

6*. Den foran under punkt 3 b. nævnte landsskatteretskendelse af 23. september 1992, refereret i R&R 1993 nr.2 SM 43, angik et selskab, der indtil 1986 havde drevet virksomhed med fremstilling af farver og lakker fra en ejendom, som var erhvervet i to omgange i henholdsvis 1967 og 1972. I 1986 havde selskabet søgt ejendommen solgt, hvilket dog ikke kunne gennemfø res som følge af konstaterede forureningsskader på grundejendommen. Forureningsskaderne var indtrådt i løbet af selskabets ejerperiode som følge af den produktion, der havde fundet sted. Selskabet afholdt udgifter for ca. 1,9 mio kr. til oprensning af den tidligere stedfundne forurening, hvorefter det i 1990 lykkedes selskabet at afhænde ejendommen.

Landsskatteretten anerkendte selskabets fradragsret, idet de omhandlede udgifter måtte opfattes som vedrørende miljøforhold, som efter den senere indførte lovgivning ville have forpligtet selskabet til at sende de pågældende gift- og affaldsstoffer til destruktion under betryggende forhold. Udgifterne hertil ville - efter den aktuelle miljølovgivning - have været en fradragsberettiget driftsomkostning. Under henvisning hertil og under henvisning til, at forureningen var indtrådt som udslag af en naturlig driftsrisiko, statuerede Landsskatteretten, at udgifterne var fradragsberettigede enten som en opsat vedligeholdelsesudgift, jf. statsskattelovens § 6 e, eller som en opsat driftsomkostning, jf. statsskattelovens § 6 a.

Det fremgår ikke af referatet af kendelsen, om selskabet på udbedringstidspunktet stadig drev erhvervsmæssig virksomhed, eller om denne var ophørt. Kendelsen er også refereret i Told· Skat Nyt 1993.1.37 og TfS 1992 581.

b. Miljøudgifter, uden tidsmæssig begrænsning.

I en artikel i SO 1995 68 om den skattemæssige behandling af miljøudgifter anfører statsaut. rev. Asger Høj Thomsen, at der efter praksis er fradrag for udgifter til forureningsbekæmpelse afholdt i tilknytning til bl.a. afviklingen af en virksomhed, dog at det er en betingelse, at forureningen kan henføres til den periode, hvor der har været drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Forfatteren fremhæver, at det er uden betydning, hvornår udgiften konstateres, forudsat udgiften kan henføres direkte eller accessorisk til en tidligere stedfunden - fradragsberettiget - forurening. Han anfører, at dette bl.a. fremgår af en ikke offentliggjort landsskatteretskendelse om udgifter til undersøgelse af en forurenings omfang, hvor virksomheden fik fradrag for udgifter, der var afholdt flere år efter salget af grunden og oprensningen.

Der findes imidlertid ikke kendte offentliggjorte afgørelser, der støtter dette synspunkt.

c. Skattesubjektet skifter karakter.

Der er dog næppe fradragsret, hvor skattesubjektet i forbindelse med erhvervsophøret skifter karakter og udgiften dermed står i et andet lys.

1*. Der kan herved nævnes lsr. 1976 148 vedrørende en chauffør, der sammen med en kompagnon i februar 1968 havde erhvervet en vognmands- og møbelopbevaringsforretning i lige sameje. Samtidig med erhvervelsen blev der med sælgeren oprettet en lejekontrakt vedrørende de lokaler, hvorfra denne hidtil havde drevet forretningen. Chaufføren og kompagnonen drev forretningen i fællesskab indtil 1969, hvor chaufføren blev syg og udtrådte af kompagniskabet, medens kompagnonen videreførte forretningen for egen regning. Chaufføren havde ved sin ud træden af kompagniskabet forgæves forsøgt at blive slettet af lejekontrakten, der indeholdt en bestemmelse om solidarisk hæftelse for lejen. Han tog lønarbejde fra omkring den 1. juli 1969. Da hans tidligere kompagnon i 1971 kom i økonomiske vanskeligheder og ikke kunne klare sine forpligtelser, måtte chaufføren efter krav fra udlejeren for en periode udrede huslejen. Lands skatteretten nægtede chaufføren fradrag for udgiften til huslejen. Ole Bjørn finder i Lærebog om indkomstskat 1994, bind 1, side 296, afgørelsen af tvivlsom rigtighed.

2*. Princippet i den sidstnævnte landsskatteretskendelse er fastholdt af Landsskatteretten i TfS 1992 439. Ved denne kendelse har Landsskatteretten taget stilling til et tilfælde, som viser, at den liberale praksis omkring virksomhedens start ikke ubetinget er overført til ophørssituationen.

Kendelsen angik en revisor, der drev selvstændig revisionsvirksomhed, og som for perioden 1. januar 1986 til 31. december 1989 havde indgået aftale om leasing af et edb-anlæg. Allerede efter et års forløb ophørte han med at drive revisionsvirksomhed, idet han blev ansat i et andet revisionsfirma. Både ansættelsesforholdet og salget af den hidtidige virksomhed indebar, at han ikke kunne udføre revisionsopgaver, således at det leasede edb-anlæg blev overflødigt. Han opsagde imidlertid ikke aftalen med leasingfirmaet, idet han havde fået oplyst, at han ved ophævelse af aftalen i utide skulle betale en erstatning, der svarede til summen af de resterende leasingafgifter. Disse fratrak han derfor fortsat, hvad ligningsmyndighederne nægtede ham adgang til, idet ligningsmyndighederne bl.a. anførte, at han fortsat havde rådighed over systemet. Han havde imidlertid opgivet service- og abonnementsaftalen på anlægget, som han anførte overhovedet ikke havde været benyttet af ham. Edb-anlægget var i øvrigt opmagasineret hos tredjemand.

Landsskatteretten fandt ikke, at de fortsatte betalinger af leasingafgiften kunne behandles som fradragsberettigede driftsudgifter, idet kontrakten i forbindelse med erhvervsophøret måtte anses for overgået til privatsfæren.

Ole Bjørn finder i en artikel i SR-Skat 1992 335, at afgørelsen forekommer tvivlsom, såfremt man lægger revisorens forklaring til grund, hvorefter et erstatningsbeløb i tilfælde af hans opsigelse af kontrakten ville være lig med summen af de resterende leasingydelser. Ole Bjørn finder, at afgørelsen forekommer tvivlsom, selv om den tilsyneladende ligger inden for rammerne af, at der ikke er den fornødne forbindelse mellem udgiftens afholdelse og den indkomstskabende aktivitet.

Under henvisning til at det erkendes, at det kan være nødvendigt at afholde omkostninger til eksempelvis husleje, varme, personale m.v., før aktiviteten kaster indkomster af sig, fordi det er et forberedende led i forbindelse med påbegyndelsen af den indkomstskabende aktivitet, forekommer det Ole Bjørn rimeligt at overføre denne betragtning til ophørssituationen. Dette ville efter Ole Bjørns opfattelse indebære, at de nødvendige afviklingsomkostninger, som er et produkt af tidligere indgåede kontraktsmæssige forpligtelser, også er fradragsberettigede, selv om de afholdes efter den erhvervsmæssige aktivitets ophør, når det dog må antages, at de har en sådan forbindelse med den tidligere drift, at de ville have været fradragsberettigede, såfremt denne ikke var ophørt. Det er tillige en forudsætning for denne betragtning fra Ole Bjørns side, at undladelse af at bringe udgiften til ophør ikke skyldes driftsfremmede årsager, men at udgiftens fortsatte afholdelse er begrundet i kontraktsmæssige forpligtelser. Ole Bjørn finder, at spørgsmålet synes at være egnet til en domstolsprøvelse.

Ole Bjørn sammenfatter, at Landsskatteretten ved kendelsen TfS 1992 439 (revisoren) har statueret, at leasingudgifter, der blev afholdt efter, at erhvervsvirksomheden var ophørt, ikke var fradragsberettigede, selv om skatteyderen anførte, at kontraktens ophør ville indebære en erstatningsforpligtelse svarende til de fortsatte ydelser.

d. Foreløbig sammenfatning - udgifter efter virksomhedens ophør.

Det kan konstateres, at praksis åbner for, at udgifter, der først afholdes efter virksomhedens ophør, men i nær tidsmæssig tilknytning hertil, kan fradrages, når udgiften har driftsmæssig forbindelse med den nu ophørte virksomhed. Denne praksis er dog ikke ubetinget entydig, når henses til de to foran under punkt c. omtalte landsskatteretskendelser, lsr. 1976 148 (møbelopbevaringsforretningen) og TfS 1992 439 (revisoren), samt den i det følgende under punkt 6. omtalte Vestre landsretsdom TfS 1996 251 (børnetøjet). Det skal dog bemærkes, at afgørelserne vedrørende møbelopbevaringsforretningen og revisoren vedrører situationer, hvor skattesubjektet skifter karakter, og at udgiften i revisorsagen var noget mere tidsforskudt, end det i øvrigt accepteres i praksis.

6. Tab på varelager, konstateret efter ophør.

a. I tilknytning til de foran omtalte afgørelser om muligheden for fradrag for udgifter, der først konstateres efter virksomhedens ophør, kan nævnes Vestre Landsrets dom TfS 1996 251 der handler om et ikke godkendt tab ved afhændelse af et varelager, da det var overgået til privat- sfæren ved virksomhedens ophør.

Det drejede sig om en kvinde, som i ca. to år havde drevet virksomhed med salg af børne- og dametøj samt gaveartikler. Virksomheden ophørte i 1991. Skattemyndighederne skønnede værdien af det tilbageværende varelager til 55.000 kr. mod en af skatteyderen opgjort værdi på 2.000 kr., der var i overensstemmelse med et tilbud fra en opkøber, som hun dog havde afslået. Hun beholdt det tilbageværende varelager i håbet om at sælge det til en bedre pris end de 2.000 kr. Skattemyndighedernes værdiansættelse blev påklaget til landsskatteretten, men klagen blev afvist på grund af fristoverskridelse. Ca. et år efter virksomhedsophøret måtte hun så alligevel sælge restlageret til en pris på 2.500 kr., da hun ikke havde haft held til at finde et bedre bud, og da hun stod for at skulle rømme lagerlokalet. Hun anså differencen mellem den af skattemyndighederne pr. virksomhedsophøret i 1991 opgjorte værdi, 55.000 kr., og salgssummen, 2.500 kr., som et fradragsbetettiget tab, 52.500 kr., ved indkomstopgørelsen for 1992. Den lokale skattemyndighed og Landsskatteretten anså varelageret for overgået til privatsfæren ved ophøret i 1991 og nægtede skatteyderen fradrag for det påståede tab i 1992.

Landsretten udtalte, at skatteyderen kunne have opnået fradrag, såfremt hun ved ophøret af virksomhed i 1991 havde solgt varelageret til en uafhængig tredjemand eller overtaget varelageret til en værdi fastsat efter en uafhængig, sagkyndig vurdering. Et eventuelt fradragsberettiget tab var opstået på dette tidspunkt. Skatteyderen havde imidlertid valgt at beholde varelageret med henblik på at sælge varerne til en bedre pris senere. Der var efter landsrettens afgørelse herefter ikke fradrag for tab, idet salget ikke var sket som led i næringsvejen. Varelageret var efter landsrettens afgørelse en gang for alle ved virksomhedsophøret i 1991 overgået til hendes private formue.

Landsrettens dom er kommenteret - og kritiseret - af Leif Normann Jeppesen og John Peter Andersen i TfS 1996 636 og 734 og af Aage Michelsen i R&R 1998 nr.6 SM 202. Kritikken har bl.a. gået på, at landsrettens dom er i strid med tidligere praksis. Alle tre kommentatorer er enige om, at en spekulationsbetragtning under alle omstændigheder burde kunne føre til fradrag for tabet på videresalget i 1992.

b. Spørgsmålet om et varelagers karakterskift fra at være et varelager til at være genstande hørende til privatsfæren opstår også, når skatteyderen ikke er fuldt skattepligtig i medfør af kildeskattelovens § 1. For begrænset skattepligtige personer i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d, vedbliver den subjektive skattepligt at bestå, så længe virksomhedens varelager, maskiner, driftsmidler og inventar ikke er afhændet, jf. kildeskattelovens § 8A, stk. 1.

Spørgsmålet om vedvarende subjektiv skattepligt har været prøvet ved Landsskatterettens kendelse TfS 1995 543. Sagen drejede sig om en forpagter, som efter forpagtningsforholdets ophør og hans fraflytning til udlandet fortsat havde en kornbeholdning i behold. Aage Michelsen omtaler i R&R 1998 nr.6 SM 202 at Landsskatteretten, “ganske vist med nogle åbenbart urigtige præmisser” nåede frem til det formentlig rigtige resultat, at skatteyderen fortsat var begrænset skattepligtig på salgstidspunktet af fortjenesten ved salget af kornbeholdningen.

Aage Michelsen nævner, at selv om betingelserne for subjektiv skattepligt for forpagteren var opfyldt, er dette jo ikke nødvendigvis ensbetydende med, at de objektive betingelser for skattepligt også er opfyldte. Aage Michelsen peger herved på, at lægges den retsopfattelse til grund, der er lagt til grund i Vestre Landsrets dom, TfS 1996 251 (børnetøjet), ville der ikke længere have været tale om et varelager for forpagteren, hvorfor hans fortjeneste ikke ville have været skattepligtig. Og her nytter det ikke noget at henvise til, påpeger Aage Michelsen, at fortjeneste og tab skal henføres til et spekulationssynspunkt, idet kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d, kun hjemler beskatning med støtte i et nærings- og erhvervssynspunkt.

7. Praksis, afhændelse af driftsmidler efter ophør.

Der kan også nævnes praksis vedrørende den skattemæssige behandling af driftsmidler, når en virksomhed ophører, og - enkelte - driftsmidler først afhændes efter ophørsåret.

Efter de indtil udgangen af indkomståret 1995 gældende regler, jf. afskrivningslovens dagældende § 6, var avance eller tab på driftsmidler afhændet i ophørsåret omfattet af reglerne i lov om særlig indkomstskat m.v. Efter de siden gældende regler indgår en sådan avance eller et sådant tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. afskrivningslovens § 6 som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 932 af 24. oktober 1996. Skattepligtige personer skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 1998 eller senere indkomstår medregne sådan avance eller sådant tab med 90 pct., jf. ligningslovens § 7 P. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i indkomstårene 1996 og 1997 medregnes de nævnte avancer eller tab for skattepligtige personer alene med 85 pct., jf. § 19, stk. 2, i lov nr. 313 af 17. maj 1995.

Den således beskrevne - noget lempelige - skattemæssige behandling af avance eller tab på driftsmidler ved virksomhedsophør gælder ifølge affattelsen af bestemmelsen i afskrivningslovens § 6 kun driftsmidler, der er afhændet i ophørsåret. Er avance på driftsmidler afhændet i ophørsåret således blevet beskattet hos en person efter ophørsreglen i afskrivningslovens § 6, uden at alle virksomhedens driftsmidler er blevet afhændet i ophørsåret, har praksis fastholdt, at den lempelige beskatning efter ophørsreglen i afskrivningslovens § 6 ikke finder anvendelse ved afhændelser i senere indkomstår af de resterende driftsmidler.

Af Landsskatterettens kendelse lsr. 1971 130 fremgår, at når salgssummen i ophørsåret overstiger saldoværdien, beregnes der særlig indkomstskat af avancen i ophørsåret opgjort efter reglerne i afskrivningslovens § 6. Saldoværdien er herefter 0, og efterfølgende salgssummer beskattes, nævner LVE 1997 451, efter reglerne i afskrivningslovens § 5 (om negativ saldo) som personlig indkomst. Resultatet af Landsskatterettens kendelse er i overensstemmelse hermed, selv om kendelsen dog ikke nævner bestemmelsen i afskrivningslovens § 5.

Såfremt salgssummen er mindre end saldoværdien, fratrækkes salgssummen ifølge LVE 1997 451 i saldoværdien, og saldoværdien videreføres. LVE 1997 451 nævner, at salgssummerne i efterfølgende år ligeledes fratrækkes, og at eventuelle negative saldoværdier beskattes som personlig indkomst, efterhånden som de opstår.

Der kan, nævner LVE 1997 451, ikke foretages afskrivning på driftsmidlerne i ophørsåret eller de efterfølgende år.

Når det sidste driftsmiddel er solgt eller destrueret, og saldoværdien efter fradrag af salgssummerne m.v. fortsat er positiv, kan et til saldoen svarende beløb ifølge LVE 1997 451 fratrækkes som tab. Ligningsvejledningen henviser herved til Vestre Landsrets dom af 8. december 1981, skd. 1982 372, også refereret i SO 1982 251 (entreprenør, virksomhedsophør, grønlandsophold, montør).

8. Konklusion.

Som nævnt indledningsvis er udgangspunktet i praksis, at udgifterne for at være fradragsberettigede skal vedrøre en igangværende virksomhed.

Den foran gennemgåede praksis åbner dog for, at udgifter, der først afholdes efter virksomhedens ophør, men i nær tidsmæssig tilknytning hertil, kan fradrages, når udgiften har driftsmæssig forbindelse med den nu ophørte virksomhed. Praksis indeholder derimod ikke støtte for Asger Høj Thomsens opfattelse, hvorefter det skulle være ganske uden betydning, hvornår udgiften konstateres, når blot udgiften kan henføres direkte eller accessorisk til en tidligere stedfunden - fradragsberettiget - forurening. Som nævnt foran side 11 støtter Asger Høj Thomsen sin opfattelse på en ikke-offentliggjort landsskatteretskendelse, der ikke identificeres.

I de tilfælde, hvor der således accepteres fradrag for driftsomkostninger efter virksomhedsophør, taler en symmetri-betragtning for, at fradraget også får fuld skattemæssig værdi, altså at fradraget - hos personer - anerkendes i den personlige indkomst. Efter personskatteloven er det imidlertid en betingelse for, at fradraget foretages i den personlige indkomst, at driftsudgiften som hovedregel “i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed”. Personskatteloven stiller således i forhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, det yderligere udtrykkelige vilkår, at driftsudgiften skal have relation til “selvstændig erhvervsvirksomhed”. Det synes under det gældende lovgrundlag således ikke givet, at fuld skattemæsssig værdi af et fradrag for en udgift efter fuldstændigt virksomhedsophør vil blive anerkendt, selv om udgiften efter den beskrevne gældende praksis anerkendes fradraget som en driftsomkostning efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det rejste spørgsmål om fuld skattemæsssig værdi af fradraget ses ikke at have været oppe at vende i den foreliggende praksis, der på nær Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 26. januar 1990 om vognmanden angår afgørelser vedrørende indkomstår før indkomståret 1987. Personskatteloven har - først - virkning fra og med indkomståret 1987.

Praksis, hvorefter der åbnes for, at udgifter, der først afholdes efter virksomhedens ophør, kan fradrages, er dog ikke ubetinget entydig, jf. afgørelserne lsr. 1976 148 (møbelopbevaringsforretningen), TfS 1992 439 lsr. (edb-revisoren) og TfS 1996 251 V (børnetøjet). Det skal dog bemærkes, at kendelserne vedrørende møbelopbevaringsforretningen og revisoren vedrører situationer, hvor skattesubjektet skifter karakter, og at udgiften i revisorsagen var noget mere tidsforskudt, end det i øvrigt accepteres i praksis.

9. Svenske og norske regler.

Der er hos de svenske og norske skattemyndigheder indhentet oplysninger om de svenske og norske regler om fradrag for driftsomkostninger efter en virksomheds ophør.

1*. Af det svenske svar synes at fremgå, at de svenske skatteregler i højere grad end de danske lægger sig op ad det selskabsretlige årsregnskab. Det indebærer bl.a., at en hensættelse, som er forenelig med god regnskabsskik, normalt godtages ved beskatningen. I de svenske regnskabs- og skatteregler dækker begreberne “upplupna kostnader” (påløbne udgifter/omkostninger) og “befarade förluster” (frygtede tab) forskellige arter af forpligtelser, som den skattepligtige har pådraget sig ved udgangen af regnskabsåret, men for hvilke betalingsforpligtelsen først indtræder på et senere tidspunkt.

Efter de svenske regler skal en virksomhed foretage fornødne hensættelser. Virksomheden må hverken undervurdere aktiver og indtægter eller overvurdere gældsposter og omkostninger. Dette forsigtighedsprincip indebærer bl.a., at der skal tages hensyn til alle forudsigelige og mulige tab og økonomiske forpligtelser, som kan henføres til regnskabsåret eller tidligere regnskabsår.

I anmodningen til de svenske og norske skattemyndigheder havde Skatteministeriet skitseret følgende eksempel:

“....et selskab, som i en længere periode har drevet virksomhed med fremstilling af farver og lakker. Efter ophøret af virksomheden konstateres forureningsskader på grundejendommen. Forureningsskaderne er indtrådt i løbet af selskabets ejerperiode som følge af den produktion, der har fundet sted. Selskabet afholder efter virksomhedens ophør udgifter til oprensning af den tidligere stedfundne forurening.”

Det svenske Finansdepartementet har i svaret til Skatteministeriet med henvisning til dette eksempel udtalt, at selskabet skal udgiftsføre udgifterne til oprensning af miljøskaderne, så snart disse omkostninger fremkommer, eller tidligere, såfremt der foreligger en “skuld” (gæld/forpligtelse), som er beløbsmæssigt kendt, eller der findes anledning til at foretage hensættelse til fremtidige udgifter/omkostninger.

Det svenske Finansdepartementet har sluttet svaret med som sammenfatning at udtale, at de svenske regler synes at indebære, at et sådant problem, som Skatteministeriet har beskrevet, næppe kan forekomme i svensk ret.

Skatteministeriet har derpå spurgt det svenske Finansdepartementet, hvilke fradragsmuligheder et selskab efter de svenske skatteregler har i 4 nærmere beskrevne situationer. I det følgende gengives to af disse beskrevne situationer:

“Eksempel 1:

Et selskab får af miljømyndighederne tilladelse til på en bestemt lokalitet i 10 år at drive en kemisk industriproduktion. Tilladelsen gives mod, at selskabet forpligter sig til at foretage oprensning efter eventuelle forureningsskader, der måtte indtræde på grundejendommen som følge af den kommende produktion. Man ved dog ikke på det tidspunkt, tilladelsen bliver givet, om den planlagte kemiske produktion vil resultere i forureningsskader.

Selskabet påbegynder den kemiske produktion og foretager årligt hensættelser med 1 mio. kr. til imødegåelse af eventuelle udgifter til oprensning efter forureningsskader, der måtte indtræde som følge af den igangsatte produktion.

Kan de årlige hensættelser fradrages efter svenske skatteregler ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst?

Eksempel 3:

Det samme selskab som nævnt i eksempel 1 får tilsvarende tilladelse til i 10 år at drive en kemisk industriproduktion.

Selskabet påbegynder den kemiske produktion, men foretager ingen hensættelser til imødegåelse af udgifter til oprensning efter eventuelle kommende forureningsskader.

Der indtræder under den kemiske produktion en betydelig forurening af grundejendommen. Produktionsvirksomheden ophører efter de 10 år. Selskabet viderefører alene sin virksomhed med salg af importeret sæbepulver og forsøger at sælge produktionsejendommen (grund og bygninger). Som følge af forureningsskaderne viser det sig imidlertid ikke muligt at sælge ejendommen. Efter 7 års forgæves salgsforsøg foretager selskabet oprensning efter den forurening, der er indtrådt på grunden som følge af den i 10 år stedfundne produktion. Udgifterne til oprensningen andrager 10 mio. kr.

Kan udgiften på de 10 mio. kr. fradrages efter svenske skatteregler ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori udgiften afholdes?”

De to øvrige eksempler, der var nævnt i den supplerende henvendelse herfra til det svenske Finansdepartementet, er varianter af de netop beskrevne to eksempler.

Det svenske Finansdepartementet har svaret klart ja til spørgsmålene i alle 4 eksempler. Det er som en selvsagt forudsætning nævnt, at de fremtidige udgifter i eksempel 1 vurderes med rimelig forsigtighed, og at hensættelse foretages i regnskaberne.

2*. Af det norske svar fremgår, at adgangen til at kræve fradrag efter de norske skatteregler for tidligere års underskud i en næringsvirksomhed bortfalder, såfremt den skattepligtige nedlægger eller på anden måde ophører med vedkommende næringsvirksomhed.

Det nævnes samtidig i det norske svar, at forvaltningspraksis i nogle få kendte tilfælde har lagt til grund, at udgifter pådraget i året efter, at næringsvirksomheden er ophørt, kunne kræves fremført til fradrag i senere års indtægter. Den norske skattemyndighed har herved forudsat, at den pågældende udgift var fradragsberettiget efter bestemmelsen i den norske skattelovs § 44 om fradrag for driftsomkostninger (“utgifter som skjønnes pådratt til inntektens erhvervelse, sikrelse og vedlikeholdelse”).

Den nærmere afgrænsning af fradragsretten i sådanne tilfælde er ifølge det norske svar imidlertid ikke afklaret. Der foreligger det norske Finans- og Tolldepartement bekendt ikke norsk retspraksis, som belyser forholdet.

10. Retspolitiske overvejelser.

1*. Gennemgangen af praksis her i landet viser som nævnt, at udgifter, der først afholdes efter virksomhedens ophør, men i nær tidsmæssig tilknytning hertil, kan fradrages, når udgiften har driftsmæssig forbindelse med den nu ophørte virksomhed. Derimod er der ikke fradrag for udgifter, der afholdes også længere tid efter virksomhedens ophør, selv om udgiften har driftsmæssig forbindelse med den ophørte virksomhed. Ønskes en sådan - fuldstændig - fradragsret anerkendt, kræver det lovgivning.

Til støtte for at søge en sådan udvidelse af fradragsretten gennemført taler, at et erstatningskrav først opstår, når der stiftes endelig juridisk ret (tabet kan opgøres). Dette tidspunkt kan sagtens ligge lang tid efter virksomhedens ophør og dog klart være affødt af den tidligere virksomheds drift.

En symmetri-betragtning taler for, at fradraget samtidig bør gives fuld skattemæssig værdi, altså at fradraget - hos personer - altid anerkendes i den personlige indkomst, uanset om de efter det pågældende virksomhedsophør fortsat driver nogen erhvervsmæssig virksomhed eller eksempelvis kun har lønindkomst og/eller passiv kapitalindkomst.

2*. Såfremt skatteyderen på det tidspunkt, hvor udgiften afholdes, ikke har nogen nævneværdig skattepligtig indkomst, hvori udgiften kan fratrækkes, kunne en “carry-back”-løsning komme på tale. Der sigtes herved til en generel mulighed for at genoptage skatteansættelsen for det seneste indkomstår, hvori virksomheden var i drift, med henblik på at udgiften fradrages i den skattepligtige indkomst for dette indkomstår. En “carry-back”-løsning kunne også tænkes i form af, at skatteværdien af udgiften udbetales til skatteyderen. Sådanne løsninger kræver selvsagt også lovgivning.

En sådan enkelt og begrænset “carry-back”-løsning har været gennemført ved den nu ophævede bestemmelse i kildeskattelovens § 31, stk. 3, der var gældende indtil udgangen af indkomståret 1996. Bestemmelsen er ophævet i forbindelse med indførelsen af den nye dødsboskattelov. Bestemmelsen angik situationer, hvor der efter kildeskattelovens tidligere § 14, stk. 2, var foretaget en afsluttende indkomstansættelse for afdøde. Såfremt boets skattepligtige indkomst for et indkomstår udviste underskud, og dette ikke kunne udnyttes fuldt ud ved overførsel til boets senere indkomstår efter ligningslovens regler, kunne boet efter bestemmelsen kræve et beløb svarende til 30 pct. af det resterenede underskud udbetalt af skattemyndigheden.

Som eksempel på en løsningsmulighed i den situation, at skatteyderen på det tidspunkt, hvor udgiften afholdes, ikke har nogen nævneværdig skattepligtig indkomst, hvori udgiften kan fratrækkes, kunne nævnes den norske tilskuds-løsning på kulbrinteområdet. Efter den norske lovgivning skal den norske stat, når anlæg brugt til indvinding eller rørledningstransport af kulbrinter kræves fjernet, betale sin andel af de samlede udgifter til bortfjernelsen. Den norske tilskudsordning ligger uden for skattesystemet, men tager udgangspunkt i dette, idet statens andel af udgiften til fjernelse af udtjente anlæg beregnes med udgangspunkt i de skattemæssige opgørelser set over hele den fjernede enheds brugstid. Den norske stats forholdsmæssige andel af udgifterne til bortfjernelse af udtjente anlæg opgøres således som summen af rettighedshaverens endeligt pålignede skatter af indtægt ved udvinding og rørledningstransport af kulbrinter i løbet af de år, det fjernede anlæg har været benyttet af rettighedshaveren, divideret med summen af rettighedshaverens skattemæssige beregningsgrundlag for de samme år.

Der har dog hidtil ikke været tilslutning til, at lade “carry-back”-princippet anvende i skattelovgivningen. “Carry-back”-ordninger i form af adgang til genoptagelse af skatteansættelsen for de seneste indkomstår vil være forbundet med en række administrative problemer.

3*. Man kunne overveje en ordning i retning af den svenske med adgang til at foretage - og fradrage - hensættelser til imødegåelse af fremtidige udgifter af omkostningskarakter. Det skulle så dreje sig om udgifter, som vedrører forpligtelser, som virksomheden som følge af driften - i princippet - har pådraget sig ved udgangen af indkomståret, men for hvilke betalingsforpligtelsen først viser sig og indtræder på et senere tidspunkt. Man kunne forestille sig, at de fremtidige udgifter - og dermed hensættelserne - i lighed med den svenske ordning skulle vurderes ud fra regnskabsmæssige principper og med rimelig forsigtighed.

En sådan eventuel ordning ville indebære at lade de skattemæssige regler følge de regnskabsmæssige regler. Således er normen for udformning af skatteregler her i landet imidlertid sædvanligvis ikke. Den konkret skitserede hensættelsesordning vil være forbundet med det problem, at de regnskabsmæssige principper eller regler i det højeste vil kunne give et meget upræcist svar på, hvor store hensættelserne skal være i det enkelte tilfælde, og hvor lang hensættelsesperioden skal være. Den skitserede hensættelsesordning vil således være forbundet med betydelig retsusikkerhed. Samtidig skal der til en sådan ordning fastsættes regler om, inden hvilket tidspunkt hensættelserne skal være anvendt til deres formål, ligesom der skal fastsættes regler om efterbeskatning af ikke - rettidigt - anvendte hensættelsesbeløb.

4*. I øvrigt kan det nævnes, at generelle ordninger for tilbageførsel af omkostninger og/eller underskud, såvel som generelle henlæggelses- eller hensættelsesordninger, er forbundet med væsentlige provenutab. Gøres på den anden side sådanne ordninger snævrere og sektorrettede, rejser der sig problemer i forhold til EU’s statsstøtteregler, et forhold som der i nærværende notat ikke er gået nærmere ind på.