Efter de gældende regler i skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 1, er de tilskudsberettigede sagstyper, sager, der kan påklages til skatteankenævn - bortset fra sager om forskudsregistrering - og sager, der kan påklages til Landsskatteretten - bortset fra sager om vurdering af fast ejendom. Det er kun klagesager og domstolssager, der er tilskudsberettigede. Det er ikke en betingelse for at opnå tilskud, at sagen føres igennem til kendelse eller dom.

I det følgende beskrives de sagstyper, som efter Omkostningsdækningsudvalgets opfattelse bør være omfattet af en omkostningsdækningsordning. I den forbindelse vurderes det, om det skal være muligt, at opnå omkostningsdækning for udgifter, der er afholdt i forbindelse med førsteinstansbehandlingen af en sag. Der redegøres endvidere for udvalgets overvejelser om en række sagstyper, som kunne tænkes omfattet af en omkostningsdækningsordning, men hvor udvalget ikke har fundet dette hensigtsmæssigt.

Udvalgets overvejelser i det følgende er disponeret således:

Indledningsvist i afsnit 9.1. er der nogle grundlæggende betragtninger, der forudsætningsvis ligger til grund for udvalgets overvejelser. I afsnit 9.2. omtales sagstyper på indkomstskatteområdet, i afsnit 9.3. omtales sager om arbejdsgiverkontrol, i afsnit 9.4. omtales told- og afgiftssager, herunder moms, i afsnit 9.5. omtales anmodninger om genoptagelse af allerede afsagte kendelser, og i afsnit 9.6. omtales sager, der behandles ved andre myndigheder end de traditionelle skatte- og afgiftsmyndigheder og de almindelige domstole, eksempelvis ombudsmandssager og EF-domstolssager. Endelig i afsnit 9.7. gives en sammenfatning over udvalgets anbefalinger om, hvilke sagstyper, der bør henholdsvis ikke bør være omfattet af omkostningsdækningsordningen.

9.1. Grundlæggende betragtninger

Udgangspunktet er for det første, at de sagstyper, der er tilskudsberettigede efter den gældende omkostningsdækningsordning, fortsat skal være tilskudsberettigede. Dette skyldes, at omkostningsdækningsordningen - efter Omkostningsdækningsudvalgets opfattelse - først og fremmest skal fungere som bidrag til at styrke den retssikkerhedsgaranti, der ligger i muligheden for at kunne påklage en afgørelse i det administrative system eller indbringe sagen for domstolene, og at ordningen således skal være med til at sikre, at der ikke stilles økonomiske hindringer i vejen for, at skatte- og afgiftsmyndighedernes afgørelser påklages eller indbringes for domstolene.

For det andet forudsættes det, at hvis der er - eller skabes - adgang til omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med en sags behandling ved en administrativ instans, skal der tilsvarende være mulighed for omkostningsdækning af sådanne udgifter, der er afholdt i forbindelse med sagens behandling ved domstolene. Domstolssager er derfor ikke omtalt særskilt i det følgende.

For det tredje forudsættes det, at det fortsat ikke skal være en betingelse for omkostningsdækning, at sagen føres igennem til kendelse eller dom. I de tilfælde, hvor en klager/sagsøger under sagens behandling kan se, at afgørelsen ikke vil falde ud til hans fordel, bør der således være adgang til omkostningsdækning, også hvis klageren/sagsøgeren trækker sagen.

Begrundelsen herfor er, at en ordning, hvorefter det er en betingelse for omkostningsdækning, at sagen føres igennem til kendelse eller dom, vil tilskynde klageren/sagsøgeren til at føre unødig proces, selv om han inden afgørelsen træffes kan se, at sagen er tabt, med deraf følgende øgede udgifter både for klageren/sagsøgeren og myndighederne.

For det fjerde finder Omkostningsdækningsudvalget generelt ikke, at det et brugbart kriterium for, om en sagstype skal være omfattet af omkostningsdækningsordningen, at sagen kan påklages til Landsskatteretten. Det afgørende må være, om sagstypen er af en sådan karakter, at det som hovedregel må antages, at sagkyndig bistand er påkrævet i den pågældende sagstype.

I den sammenhæng kan nævnes to love, der medførte en udvidelse af omfanget af tilskudsberettigede sagstyper, tilsyneladende primært fordi, der for disse sagstyper blev indført klageadgang til Landsskatteretten.

Ved lov nr. 1098 af 29. december 1997 blev klagestrukturen på told-, skatte- og afgiftsområdet, herunder på arbejdsgiverkontrolområdet, ændret således, at der blev indført klageadgang til Landsskatteretten, og en lang række nye sagstyper blev dermed omfattet af omkostningsdækningsordningen. Af forarbejderne til loven (L 56, Folketingsåret 1997-98) fremgår det, at ved vurderingen af, hvilke sagstyper der kunne overføres til Landsskatteretten, blev der taget udgangspunkt i, om sagstypen kunne bære, at der blev udarbejdet en sagsfremstilling i forbindelse med den underliggende instans’ behandling af sagen, og om sagstypen kunne bære en efterfølgende forelæggelse for retsmedlemmer i Landsskatteretten. Det fremgår ikke af forarbejderne, om spørgsmålet om omkostningsdækning har være særskilt overvejet i forbindelse med ændringen af klagestrukturen.

Ved lov nr. 166 af 24. marts 1999 om objektivering, er der også sket en ændring af klagestrukturen for visse bevillings- og dispensationssager, således at der er indført klageadgang til Landsskatteretten, og dermed adgang til omkostningsdækning. Heller ikke i denne sammenhæng fremgår det helt klart, om spørgsmålet om omkostningsdækning har været særskilt overvejet i forbindelse med ændringen af klagestrukturen.

9.2. Skat

9.2.1. Skatteansættelser

Skatteansættelser vedrørende fysiske personer og dødsboer, samt vedrørende juridiske personer, er nærmere omtalt i bilag 3, hvor det også er omtalt hvilke myndigheder, der foretager skatteansættelser, og hvilke myndigheder, der behandler klager over skatteansættelser. I bilag 4 er en skattesag beskrevet fra start til slut.

De grundlæggende betragtninger, der er beskrevet indledningsvist, finder udvalget særligt gør sig gældende i relation til skatteansættelser, der - som nævnt i kapitel 3 om gældende ret - er omfattet af omkostningsdækningsordningen.

Skatteansættelsen (årsopgørelsen) er en afgørelse, som enhver skatteyder i Danmark bliver præsenteret for årligt. Ethvert skattesubjekt har en generel forpligtigelse til at selvangive og betale skat af sin indkomst. Ingen skatteyder kan unddrage sig denne forpligtelse.

Herudover gør de forhold, der er nævnt i kapitel 6, sig særligt gældende for sager vedrørende skatteansættelsen. Det drejer sig dels om beskatningens indgribende karakter, skattelovgivningens betydning for den enkelte skatteyder samt retssikkerhedsmæssige hensyn i øvrigt, herunder særligt det forhold, at omkostningsdækningsordningen anses som medvirkende til, at der ikke stilles økonomiske hindringer i vejen for at skattemyndighedernes afgørelser påklages eller indbringes for domstolene. Hermed understøtter omkostningsdækningsordningen - også retssikkerhedsmæssigt - den mulighed skatteyderen har for at påklage skatteansættelsen og indbringe den for domstolene.

Omkostningsdækningsudvalget finder derfor, at der fortsat skal kunne ydes omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand ved klage over skatteansættelsen til skatteankenævn og / eller Landsskatteretten, samt til domstolsprøvelse af skatteansættelser.

I forbindelse med klager over skatteansættelser finder Omkostningsdækningsudvalget anledning til særligt at nævne sager, hvor et skatteforbehold gøres gældende og sager, hvor skatteyderen anmoder om, at en omgørelse af en privatretlig disposition tillægges betydning for skatteansættelsen. Hvad der nærmere forstås ved skatteforbehold og omgørelse er omtalt i bilag 3.

Skatteforbehold

Anmodninger om at tillægge et skatteforbehold virkning, behandles - som beskrevet i bilag 3 om klagestrukturen - som led i den almindelige ligning ved den skatteansættende myndighed.

Alt afhængig af, om den skatteansættende myndighed er den kommunale skattemyndighed, en kontraktskommune, en told- og skatteregion eller Told- og Skattestyrelsen, kan afslag på at tillægge skatteforbeholdet virkning påklages til skatteankenævn og/eller Landsskatteretten.

Det betyder, at der i dag er adgang til omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med behandlingen ved skatteankenævn og Landsskatteretten.

Hvis et skatteforbehold tillægges virkning for en skatteansættelse, betyder det, at skatteansættelsen skal genoptages. For sager vedrørende skatteforbehold gør sig samme forhold gældende, som nævnt ovenfor vedrørende selve skatteansættelsen. Omkostningsdækningsudvalget anbefaling om, at der fortsat skal kunne ydes omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand i klage- og domstolssager vedrørende skatteansættelsen, omfatter derfor også de tilfælde, hvor der er afholdt udgifter ved klage over afslag på at tillægge et skatteforbehold virkning for en skatteansættelse.

Omgørelse

Da et afslag på at tillægge omgørelse af en privatretlig disposition virkning for skatteansættelsen ikke kan påklages til Landsskatteretten, men til Ligningsrådet, er der i dag ikke adgang til omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med klage over et afslag på omgørelse.

Som nævnt i bilag 3 om klagestrukturen er omgørelse relevant, hvis et skatteforbehold ikke kan anerkendes, eller hvis der ikke er taget skatteforbehold. Hvis det tillades, at en omgørelse af en privatretlig disposition tillægges virkning for skatteansættelsen, således at denne skal ændres i overensstemmelse med den omgjorte disposition, vil det betyde, at skatteansættelsen for det pågældende indkomstår skal genoptages.

Som argument for, at der også i relation til omgørelsessager bør være adgang til omkostningsdækning, kan anføres den nævnte sammenhæng til skatteforbehold, hvor der er adgang til omkostningsdækning i klagesager, samt sammenhængen med genoptagelsessagerne, hvor der allerede i dag er omkostningsdækning for hovedparten af de sager, der behandles efter de nye regler i skattestyrelseslovens § 34 og § 35. Se herom bilag 3.

Omkostningsdækningsudvalget anbefaler derfor, at der skal være adgang til omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand mv. ved klage til Ligningsrådet over afslag på at tillægge en omgørelse af en privatretlig disposition virkning for en skatteansættelse.

Som omtalt i bilag 3 er reglen i ligningslovens § 2, stk. 4 en regel om betalingskorrektion, der indeholder et element af omgørelse. Reglen finder anvendelse, når der sker en berigtigelse af en prisaftale mv. i tilfælde, hvor der er tale om en kontrolleret transaktion, der er omfattet af skattekontrollovens § 3 B.

Spørgsmål om betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4, behandles som led i den almindelige ligning, hvilket betyder, at der er adgang til omkostningsdækning i det omfang et sådant spørgsmål måtte indgå i en klagesag vedrørende skatteansættelsen. Udvalgets anbefalinger indledningsvist i dette afsnit omfatter således også betalingskorrektioner mv. omfattet af ligningslovens § 2, stk. 4.

9.2.1.1. Skatteansættelser, der behandles i første instans

Hovedsynspunktet bag en omkostningsdækningsordning, der giver mulighed for at yde tilskud til udgifter, der er afholdt i forbindelse med førsteinstansbehandlingen af en sag, er, at en sådan ordning vil medvirke til, at de rigtige afgørelser træffes på et så tidligt tidspunkt som muligt, dels ud fra den betragtning, at forholdet mellem myndigheder og borger / virksomhed bliver mere jævnbyrdigt, når borgeren / virksomheden er repræsenteret ved en sagkyndig, og dels ud fra den betragtning, at når der medvirker sagkyndig bistand i en sag, nås der hurtigere frem til det, der er problemets kerne i sagen.

Hvis der skal gives tilskud til dækning af udgifter, der er afholdt i en sag om skatteansættelsen, inden der er indgivet en klage, er der behov for at vælge et skæringstidspunkt for, hvornår tilskud skal kunne gives. Eller sagt på en anden måde: Det skal kunne fastlægges, hvilken "aktivitet", der skal udløse adgangen til omkostningsdækning. I den sammenhæng anser udvalget det for nødvendigt med et klart kriterium herfor, dels af retssikkerhedsmæssige hensyn til skatteyderen, der skal have mulighed for at forudse, hvilke udgifter den pågældende kan forvente at få dækket, dels af hensyn til administrationen af ordningen, idet en ordning, der beror på skøn, formentlig vil kræve, at uvildige instanser uden for skattestyrelseslovens område træffer afgørelse i sager om omkostningsdækning, hvis afgørelserne skal have den fornødne tillid og respekt. Se herom kapitel 7, afsnit 7.6.3.

Et sådant kriterium kan enten være den omstændighed, at skatteyderen har modtaget en første henvendelse fra skattemyndighederne om, at de selvangivne oplysninger (måske) ikke kan godkendes, dvs. reelt de henvendelser om skatteansættelsen, der modtages efter modtagelsen af årsopgørelsen, eller det kan være den omstændighed, at skatteyderen har modtaget skattemyndighedens forslag til en ændret skatteansættelse (agterskrivelsen). Det er selvsagt en forudsætning, at skatteyderen som følge af en ene eller anden form for henvendelse har afholdt udgifter til sagkyndig bistand.

Alle skatteydere i landet modtager hvert år en årsopgørelse, hvoraf skatteansættelsen af det foregående års indkomst fremgår. Årsopgørelsen er så at sige skatteansættelsen, og er således en forvaltningsafgørelse. Årsopgørelsen er dannet på baggrund af de selvangivne oplysninger, og for langt størsteparten af skatteydere svarer årsopgørelsen til det selvangivne.

Agterskrivelsen er skattemyndighedernes forslag til en (ændret) skatteansættelse, og er således et udtryk for en obligatorisk skriftlig høring af skatteyderen, jf. skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, som skatteforvaltningen skal sende til skatteyderen, hvis forvaltningen vil foretage en ændring af skatteyderens skatteansættelse eller - i tilfælde hvor behørig selvangivelse ikke foreligger - vil foretage en skønsmæssig ansættelse. I daglig tale kaldes høringsskrivelsen en agterskrivelse, fordi skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, indledes med: "Agter den kommunale skatteforvaltning at (.....) skal den skattepligtige underrettes skriftligt derom". For nemheds skyld vil skattemyndighedernes forslag til en (ændret) skatteansættelse i det følgende blive omtalt som agterskrivelsen.

Bortset fra de tilfælde, hvor der ikke er selvangivet, vil det typiske være, at skatteyderen har modtaget en årsopgørelse, før han eventuelt modtager en første henvendelse om skatteansættelsen eller agterskrivelse fra skatteforvaltningen.

9.2.1.1.1. Første henvendelse fra skattemyndighederne som kriterium

Hvis den første henvendelse fra skattemyndighederne om, at det selvangivne (måske) ikke kan godkendes, anvendes som kriterium for adgangen til tilskud til sagkyndig bistand i en sag om skatteansættelsen, ville det være udgifter afholdt som følge af denne henvendelse, der kunne dækkes.

Synspunktet kunne være, at i det omfang skattemyndighederne henvender sig til skatteyderen om det selvangivne, efter årsopgørelsen er udsendt, er der tale om, at der stilles spørgsmålstegn ved om ansættelsen - eller rettere det selvangivne - er korrekt, således at man måske allerede på dette tidspunkt kan sige, at der er tale om en potentiel skattesag. Derfor vil udgifter, der er afholdt som følge af skattemyndighedernes henvendelse, skulle være tilskudsberettigede.

Det betyder, at der i givet fald skal foretages en vurdering af, om de afholdte udgifter har sammenhæng med skattemyndighedernes henvendelse. Det kan diskuteres, om dette forhold vil indebære et brud med princippet om, at adgangen til omkostningsdækning ikke bør bero på, at afgørelsesmyndigheden skal foretage konkrete vurderinger ved afgørelsen af om omkostningsdækning kan ydes. Da problemet imidlertid må antages at være det samme i relation til den gældende ordning, hvor det skal påses, at der er sammenhæng mellem de afholdte udgifter og klagesagen, kan spørgsmålet formentligt ikke være udslagsgivende for afgørelsen af, om omkostningsdækningsordningen kun skal omfatte udgifter, der er afholdt i forbindelse med en klagesag, eller om der også skal kunne dækkes udgifter, der er afholdt som følge af en første henvendelse fra skattemyndighederne om skatteansættelsen.

Skattemyndighedernes første henvendelse sker som led i ligningen, dvs. som led i myndighedernes gennemgang af selvangivelsen og overvejelser om, hvorvidt ansættelsen skal ændres, dvs. om der er grundlag for at sende en agterskrivelse til skatteyderen. Henvendelsen kan være motiveret af et ønske om blot at se dokumentation for nogle udgifter, der er fratrukket på selvangivelsen, men den kan også udspringe af en tvivl om den juridiske kvalifikation af en indtægt eller en udgift. Ikke sjældent vil henvendelsen være motiveret af begge omstændigheder.

Hvis der var mulighed for at få omkostningsdækning til udgifter, der er afholdt som følge af myndighedernes henvendelse, vil der således f.eks. være mulighed for at få dækket udgifter til indhentelse / fremskaffelse af dokumentationen for det selvangivne, og udgifter til at få foretaget en juridisk vurdering af, hvorledes en indtægt eller udgift skal behandles skattemæssigt.

Det kan ikke udelukkes, at nogle skatteydere fratrækker udgifter, der er afholdt som følge af en første henvendelse fra skattemyndighederne om, at de selvangivne oplysninger (måske) ikke kan godkendes, i den skattepligtige indkomst. Hvorvidt det er i overensstemmelse med gældende ret, afhænger af en fortolkning af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. SD-cirkulære 1988-32. Hvis der gives mulighed for yde omkostningsdækning til disse udgifter, og hvis tilskudsprocenten forhøjes i forhold til den gældende procentsats, vil dette formentlig betyde, at de omtalte skatteydere vil søge omkostningsdækning i stedet for at tage fradrag. En ændring af omkostningsdækningsordningen, således at den også omfatter udgifter, der er afholdt til førsteinstansbehandlingen af en sag, vil således formentlig have en (positiv) adfærdsregulerende funktion.

Det fremgår af skattekontrollovens § 1, stk. 1, at enhver, der er skattepligtig her til landet, har pligt til årligt at selvangive sin indkomst. Det betyder også, at skatteyderen har pligt til at dokumentere det selvangivne, dvs. han skal kunne stå inde for det selvangivne, herunder de oplysninger, der måtte være fortrykt på selvangivelsen.

Hvis man vælger, at der skal kunne ydes omkostningsdækning til udgifter afholdt som følge af en første henvendelse fra skatteforvaltningen om, at det selvangivne (måske) ikke kan godkendes, vil det således betyde, at man yder tilskud til, at skatteyderen ved sin advokats eller revisors hjælp opfylder sin selvangivelsespligt i form af, at præsentere dokumentation for det selvangivne.

En sådan ordning rejser altså det principielle spørgsmål, om omkostningsdækningsreglerne skal medvirke til at støtte skatteyderen økonomisk i forbindelse med opfyldelse af en pligt, vedkommende er pålagt efter loven.

Udover at skatteyderen skal kunne præstere dokumentation for det selvangivne, består selvangivelsespligten også i, at skatteyderen skal kontrollere, at både de fortrykte oplysninger og de oplysninger vedkommende selv skriver på selvangivelsen, hverken er angivet for højt eller for lavt.

Incitamentet til at opfylde denne del af selvangivelsespligten vil måske blive ringere, hvis der kan ydes tilskud udgifter til sagkyndig bistand, der er afholdt som følge af, at skatteyderen har modtaget en første henvendelse fra skattemyndighederne om skatteansættelsen. Det kan tænkes, at skatteyderen blot vil satse på, at de fortrykte oplysninger er i orden, og at skatteyderen ikke vil være så omhyggelig med de oplysninger, vedkommende selv skal angive, fordi hvis der skulle blive problemer efterfølgende, kan denne få omkostningsdækning til at fremskaffe dokumentationen.

I den sammenhæng skal det dog tilføjes, at skattekontrolloven giver mulighed for at straffe den, der med forsæt til at unddrage skat, ikke opfylder selvangivelsespligten.

Hvis man ikke ønsker, at omkostningsdækningsordningen skal have den funktion, at der gives tilskud til opfyldelse af selvangivelsespligten ved, at der gives tilskud til udgifter, der er afholdt som følge af en første henvendelse fra skattemyndighederne om, at det selvangivne (måske) ikke kan godkendes, kunne problemet måske løses ved hjælp af en undtagelsesbestemmelse. Det kunne således bestemmes, at der kan ydes tilskud til udgifter, der er afholdt som følge af en første tilkendegivelse fra myndighederne om, at det selvangivne (måske) ikke kan godkendes, dog ikke hvis udgifterne blot er medgået til opfyldelse af selvangivelsespligten, således at der alene kan opnås tilskud til udgifter, der er medgået til at foretage en juridisk vurdering af, hvorledes en indtægt eller udgift skal behandles skattemæssigt.

En sådan bestemmelse ses dog at indebære, at det vil være nødvendigt at foretage en vurdering af, om de afholdte udgifter relaterer sig til opfyldelsen af selvangivelsespligten, eller om de blot er medgået til at få foretaget en juridisk vurdering af, hvorledes en indtægt eller udgift skal behandles skattemæssigt. Det vil efter omstændighederne være nødvendigt at foretage en fordeling af udgifterne. Disse vurderinger må nødvendigvis basere sig på afgørelsesmyndighedens skøn.

En omkostningsdækningsordning, hvorefter der kan gives tilskud til udgifter, der er afholdt som følge af en første henvendelse fra skattemyndighederne, vil med en sådan undtagelsesbestemmelse komme til at betyde, at myndighederne skal foretage konkrete vurderinger ved afgørelsen af, om omkostningsdækning skal ydes. Det er spørgsmålet, om dette er hensigtsmæssigt, dels ud fra retssikkerhedsmæssige hensyn til borgerne / virksomhederne, som skal have mulighed for at forudse hvilke udgifter, de pågældende kan forvente at få dækket, dels ud fra et hensyn til administrationen af ordningen, idet en ordning, der beror på skøn, formentlig vil kræve, at uvildige instanser uden for skattestyrelseslovens område træffer afgørelse i sager om omkostningsdækning, hvis afgørelserne skal have den fornødne tillid og respekt. Se herom kapitel 7, afsnit 7.6.3.

Problemet vil måske være til at overse, hvis der sammen med den omtalte undtagelsesbestemmelse indføres en bundgrænse for de tilskudsberettigede udgifter, således at det kun var udgifter over f.eks.10.000 kr., der kunne dækkes. Ulempen ved en bundgrænse er imidlertid, at den "vender den tunge ende nedad". En bundgrænse vil ramme de skatteydere, der - selv om deres skattemæssige problem er enkelt, og derfor billigt at få en sagkyndig til at løse - ikke selv har personlige og / eller økonomiske ressourcer til at løse problemet.

Sammenfatning - første henvendelse fra skattemyndighederne som kriterium

Anvendelsen af kriteriet "skattemyndighedernes første henvendelse om, at det selvangivne (måske) ikke kan godkendes" som afgørende for adgangen til omkostningsdækning, betyder kort sagt, at man må tage stilling til, om man ønsker, at omkostningsdækningsordningen også skal omfatte udgifter, der er afholdt til opfyldelse af selvangivelsespligten. Hvis man ikke ønsker dét, må man tage stilling til, om omkostningsdækningsordningen bør basere sig på, at myndighederne skal foretage konkrete vurderinger ved afgørelsen af, om omkostningsdækning skal ydes. Og hvis man heller ikke finder det tilfredsstillende, må man tage stilling til, om en bundgrænse for de tilskudsberettigede udgifter, kan afbøde problemerne herved, og om den effekt en bundgrænse vil have, er til at leve med.

De uhensigtsmæssigheder, der er angivet om disse spørgsmål, skal vurderes i forhold til det synspunkt, der er nævnt indledningsvis om, at en omkostningsdækningsordning, der giver mulighed for at yde tilskud til udgifter til sagkyndig bistand, der er afholdt i forbindelse med førsteinstansbehandlingen af skatteansættelsen, vil medvirke til, at de rigtige afgørelser træffes på et så tidligt tidspunkt som muligt, dels ud fra den betragtning, at forholdet mellem skattemyndigheder og skatteyder bliver mere jævnbyrdigt, når skatteyderen er repræsenteret ved en sagkyndig, og dels ud fra den betragtning, at når der medvirker sagkyndig bistand i en sag, nås der hurtigere frem til det, der er problemets kerne i sagen.

I relation til dén vurdering er Omkostningsdækningsudvalgets mest tilbøjelig til at mene, at "skattemyndighedernes første henvendelse om, at det selvangivne måske ikke kan godkendes", ikke er operationelt som kriterium for adgangen til omkostningsdækning.

9.2.1.1.2. Agterskrivelsen som kriterium

Hvis agterskrivelsen anvendes som kriterium for adgangen til tilskud til sagkyndig bistand i en sag om skatteansættelsen, ville det være udgifter afholdt som følge af agterskrivelsen, der kunne dækkes.

Skatteforvaltningen må ikke afsende en agterskrivelse, før den har tilstrækkeligt grundlag for at gennemføre den skatteansættelse, der varsles i agterskrivelsen. Synspunktet bag et ønske om at kunne yde tilskud til udgifter, der er afholdt som følge af en agterskrivelse, skulle således være, at det med agterskrivelsen markeres, at skattesagen er påbegyndt, og at skatteforvaltningen ikke kan godkende det selvangivne.

Det betyder, at der i givet fald skal foretages en vurdering af, om de afholdte udgifter har sammenhæng med skattemyndighedernes henvendelse. Det kan diskuteres, om dette forhold vil indebære et brud med princippet om, at adgangen til omkostningsdækning ikke bør bero på, at afgørelsesmyndigheden skal foretage konkrete vurderinger ved afgørelsen af om omkostningsdækning kan ydes. Da problemet imidlertid må antages at være det samme i relation til den gældende ordning, hvor det skal påses, at der er sammenhæng mellem de afholdte udgifter og klagesagens begyndelse, kan spørgsmålet formentligt ikke være udslagsgivende for afgørelsen af, om omkostningsdækningsordningen kun skal omfatte udgifter, der er afholdt i forbindelse med en klagesag, eller om der også skal kunne dækkes udgifter, der er afholdt som følge af en agterskrivelse.

Skatteforvaltningen må som nævnt ikke sende en agterskrivelse, før den har tilstrækkeligt grundlag for rent faktisk at gennemføre den skatteansættelse, der varsles i agterskrivelsen. Med en omkostningsdækningsordning som den beskrevne er der måske risiko for, at skatteforvaltningerne tager lidt lettere på princippet om lovmæssig forvaltning og sender en agterskrivelse på et tidspunkt, hvor der faktisk ikke er grundlag for at gennemføre en ansættelsesændring. Hertil kunne man dog måske med god ret sige, at hvis myndighederne virkelig handler sådan, så vil det kun være rimeligt, om skatteyderen kunne få tilskud til sagkyndig bistand.

Der ses imidlertid at være to forhold, der skal overvejes i relation til en omkostningsdækningsordning, hvor der kan ydes tilskud til udgifter, der er afholdt som følge af, at skatteyderen har modtaget en agterskrivelse:

Der opstår spørgsmål om, hvordan der skal forholdes med hensyn til de skatteydere, der ikke har selvangivet, eller ikke har indgivet behørig selvangivelse
Det ligger ikke ganske fast, hvornår agterskrivelsen skal afsendes og rent faktisk bliver afsendt.

Ad 1. Skatteyderen har ikke selvangivet / indgivet behørig selvangivelse

For så vidt angår de situationer, hvor skatteyderen ikke har selvangivet, skal skatteansættelsen fastsættes skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3. Inden den skønsmæssige ansættelse foretages, skal skatteforvaltningen sende en agterskrivelse til skatteyderen, jf. skattestyrelseslovens § 3, stk. 4. I de situationer er der altså tale om, at agterskrivelsen er skatteforvaltningens første henvendelse til skatteyderen, lige bortset fra de rykkere, forvaltningen har sendt, fordi den ikke har modtaget selvangivelsen.

Et eksempel: Skatteyderen selvangiver slet ikke, selv om det ville være uproblematisk for denne ved blot en lille smule omhu. Da skattemyndighederne er nødt til at foretage en skønsmæssig ansættelse af skatteyderens indkomst, sender forvaltningen skatteyderen en agterskrivelse, der nødvendigvis må bygge på kontroloplysninger og tidligere års ansættelser. Der kan dog sagtens være sket ændringer i skatteyderens forhold, som myndighederne ikke er bekendt med. Hvis det er tilfældet, vil skatteyderen således relativt nemt kunne tilbagevise agterskrivelsen, når blot skatteyderen har fået sin revisor til at gennemgå sine indkomstforhold og udarbejde selvangivelsen. Hvis der var adgang til omkostningsdækning for udgifter, som skatteyderen har afholdt foranlediget af agterskrivelsen, ville skatteyderen således kunne få dækket nogle af sine udgifter til revisors udarbejdelse af selvangivelsen. Sådanne udgifter er der efter de gældende regler ikke omkostningsdækning for.

Et tilskud til udarbejdelse af selvangivelsen må antages at være temmeligt attraktivt, hvis tilskudsprocenten forhøjes i forhold til i dag til f.eks. 50%.

I yderste konsekvens indebærer en sådan ordning en risiko for, at skatteyderen vil blive "belønnet" for ikke at opfylde selvangivelsespligten. Heroverfor står, at de skatteydere, der opfylder selvangivelsespligten, som de skal, ikke kan få tilskud, og at mange heller ikke kan tage fradrag for udgifter hertil, jf. dog SD-cirkulære 1988-32.

Det skal dog igen erindres om, at det er strafbart forsætligt at unddrage sig skat ved ikke at opfylde selvangivelsespligten.

Er det muligt at undgå den omtalte konsekvens ved simpelthen at afskære skatteydere, der ikke har selvangivet, fra adgangen til omkostningsdækning for udgifter afholdt som følge af en agterskrivelse? Dette kunne f.eks. ske ved at bestemme, at der ydes tilskud til udgifter, der er afholdt som følge af en agterskrivelse, men ikke hvis der ikke er indgivet selvangivelse.

En sådan bestemmelse ses dog at indebære det problem, at det herved bliver muligt at opnå tilskud i de situationer, hvor selvangivelsen nok er indsendt, men hvor den er så mangelfuld, at den er uegnet som grundlag for en skatteansættelse.

Der vil således kunne opnås tilskud i de situationer, hvor der foreligger det, der kaldes en ikke behøring selvangivelse. Det betyder reelt, at der vil kunne opnås tilskud til opfyldelse af selvangivelsespligten. Dette skal som nævnt ovenfor sammenholdes med, at de skatteydere, der opfylder selvangivelsespligten, som de skal, ikke kan få tilskud, og at mange heller ikke kan tage fradrag for udgifter hertil, jf. dog SD-cirkulære 1988-32.

Hvis man ikke ønsker, at der med omkostningsdækningsordningen skal kunne gives tilskud til opfyldelse af selvangivelsespligten, kan man måske løse problemet ved også at undtage de tilfælde, hvor der ikke foreligger en behørig selvangivelse, således at det bestemmes, at der ydes tilskud til udgifter, der er afholdt som følge af en agterskrivelse, men ikke hvis der ikke er indgivet selvangivelse, og ikke hvis den indgivne selvangivelse ikke er behørig.

Problemet med en sådan bestemmelse bliver at fastlægge, hvad der skal forstås ved "behørig selvangivelse". Problemerne ved at afgrænse dette begreb er beskrevet i kapitel 7, afsnit 7.9.2.3. Det fremgår heraf, at en bedømmelse af om en selvangivelse er behørig, næppe kan baseres på andet end en rent konkret vurdering.

En ordning som den beskrevne vil således føre til, at myndighederne skal foretage konkrete vurderinger ved afgørelsen af, om omkostningsdækning skal ydes. Det er spørgsmålet, om det er hensigtsmæssigt, dels af retssikkerhedsmæssige hensyn til borgerne / virksomhederne, som skal have mulighed for at forudse hvilke udgifter, de pågældende kan forvente at få dækket, dels af hensyn til administrationen af ordningen, idet en ordning, der beror på skøn, formentlig vil kræve, at uvildige instanser uden for skattestyrelseslovens område træffer afgørelse i sager om omkostningsdækning, hvis afgørelserne skal have den fornødne tillid og respekt. Se herom kapitel 7, afsnit 7.6.3.

Ad 2. Hvornår sendes en agterskrivelse?

Skattestyrelsesloven angiver ikke hvornår - dvs. på hvilket tidspunkt i sagsforløbet - en agterskrivelse skal afsendes. Hertil kommer, at landets skatteansættende myndigheder har forskellig praksis på området. Det eneste, som myndighederne skal være opmærksomme på, er ansættelsesfristerne i skattestyrelsesloven samt det forhold, at en agterskrivelse ikke må sendes før myndigheden rent faktisk er i stand til at gennemføre den ansættelsesændring, der varsles i agterskrivelsen. Det vil sige, at agterskrivelsen ikke må være et middel til at fremprovokere en selvangivelse.

At myndighederne har forskellig praksis for, hvornår der udsendes en agterskrivelse, beror på den ene side på forvaltningsmæssig tradition, og på den anden side på den konkrete sags karakter. Det er således mere almindeligt i enkle sager vedrørende fysiske personer, at der tidligt i sagsforløbet sendes en agterskrivelse. I større revisionssager vedrørende erhvervsdrivende (fysiske og juridiske personer) vil der derimod typisk først sent i sagsforløbet blive fremsendt en agterskrivelse.

Tidspunktet for afsendelsen af agterskrivelsen er desuden ikke fastlagt i de enkelte sager. Det afhænger - foruden af forvaltningsmæssige traditioner - også af den enkelte sags karakter, og af skatteyderens forhold i øvrigt.

Udviklingen i den enkelte sag kan også være forskellig, f.eks. i mere omfattende revisionssager. I nogle sager vil der først blive fremsendt agterskrivelse som afslutning på myndighedernes undersøgelser og omfattende forhandlinger med skatteyderen og dennes repræsentant. Her fungerer agterskrivelsen som en opsummering af, hvilke korrektioner, skatteyder og skattemyndigheder er enige om, og hvilke korrektioner, der uenighed om. I disse sager vil der kun være meget beskeden forhandling og kontakt mellem skattemyndigheder og skatteyder efter at agterskrivelsen er afsendt, og indtil skattemyndighederne træffer afgørelse (kendelse).

I andre sager vil agterskrivelsen blive fremsendt straks efter selve revisionen, og agterskrivelsen fungerer her som et oplæg fra skattemyndighederne til, hvilke punkter i skatteansættelsen myndighederne på det foreliggende grundlag mener, der skal ændres. På grundlag af agterskrivelsen foretages herefter mere eller mindre omfattende forhandlinger mellem skattemyndighederne og skatteyderen og dennes repræsentant.

Skatteyderens forhold kan føre til, at myndigheder og skatteyder ønsker, at alt er drøftet indgående inden, der fremsendes agterskrivelse, men i andre sager ønsker skatteyder og dennes repræsentant først at drøfte eventuelle korrektioner, når der foreligger et konkret udspil fra skattemyndighederne.

Som det fremgår, kan den uensartede praksis for på hvilket tidspunkt agterskrivelsen sendes, komme til udtryk også inden for den enkelte skattemyndighed. Da myndighederne ved deres administration skal iagttage officialprincippet, forekommer det imidlertid hensigtsmæssigt, at der i relation til overvejelserne om, hvornår agterskrivelsen skal sendes, kan foretages konkrete vurderinger af den enkelte sag og skatteyderens forhold.

Man kan sige, at det ikke er så afgørende, hvornår en agterskrivelse sendes ud, blot der er tale om, at skatteyderen påføres udgifter som følge af agterskrivelsen. Man kan endvidere indtage det standpunkt, at det da må være myndighedernes problem, hvornår de afsender en agterskrivelse. Set i forhold til omkostningsdækning vil det imidlertid blive skatteydernes problem, at agterskrivelsen fremsendes på et forskelligt tidspunkt i sagsbehandlingen alt afhængig af den konkrete sag og den pågældende myndigheds forvaltningstradition.

I relation til en omkostningsdækningsordning, der giver mulighed for at yde tilskud til udgifter, der er afholdt som følge af en agterskrivelse, forekommer det således noget arbitrært, at den skatteyder, hvis sag og forhold tilsiger, at der skal sendes en agterskrivelse tidligt i sagsforløbet, får bedre dækning for sine udgifter, end den skatteyder, hvis sag og forhold tilsiger, at der skal sendes en agterskrivelse meget sent i sagsforløbet.

I komplicerede sager kan der som beskrevet være forhandlinger mellem skattemyndighederne og skatteyderens repræsentant, og derfor sendes agterskrivelsen typisk sent i sagsforløbet. Den pågældende skatteyder får imidlertid en ringere dækning for sine udgifter, end den skatteyder, der har en simpel sag, og hvor der derfor sendes agterskrivelse meget tidligt i sagsforløbet. Denne betragtning taler således for, at hvis der skal være dækning for udgifter, der er afholdt i forbindelse med førsteinstansbehandlingen af en skatteansættelse, skal det afgørende kriterium være, om skatteyderen afholder udgifter som følge af skattemyndighedernes første henvendelse om, at det selvangivne måske ikke kan godkendes. Se om de problemer, der imidlertid er ved en sådan ordning, i afsnit 9.2.1.1.1.

Med en ordning som den beskrevne vil man kunne forestille sig klager over afslag på omkostningsdækning, der bygger på, at agterskrivelsen burde være sendt / modtaget / udarbejdet på det tidspunkt, hvor skatteyderen havde afholdt udgifter til sagkyndig bistand. Det vil være vanskeligt og administrativt krævende at skulle tage stilling til sådanne klagepunkter, og en afgørelse må nødvendigvis basere sig på en konkret vurdering.

Hvis kriteriet for hvornår, der skal kunne ydes omkostningsdækning til udgifter afholdt i forbindelse med førsteinstansbehandlingen af en skatteansættelse, skal være operationelt, er anvendelsen af kriteriet "udgifter afholdt som følge af en agterskrivelse" næppe hensigtsmæssigt. Dette skyldes, at retssikkerhedsmæssige hensyn til borgere / virksomheder tilsiger, at de skal behandles lige i relation til deres muligheder for at få dækket udgifter til sagkyndig bistand, ligesom de skal have mulighed for at forudse, hvilke udgifter de kan forvente at få dækket. Herudover taler hensynet til de myndigheder, der skal administrere omkostningsdækningsordningen, for, at kriteriet for hvornår, der skal kunne ydes omkostningsdækning, skal være operationelt.

Sammenfatning - agterskrivelsen som kriterium

De angivne uhensigtsmæssigheder, der er nævnt under ad 1og 2, skal vurderes i forhold til det synspunkt, der er nævnt indledningsvis, nemlig at en omkostningsdækningsordning, der giver mulighed for at yde tilskud fra et tidligere tidspunkt end påbegyndelsen af en klagesag, vil medvirke til, at de rigtige afgørelser træffes på et så tidligt tidspunkt som muligt, dels ud fra den betragtning, at forholdet mellem skattemyndigheder og skatteyder bliver mere jævnbyrdigt, når skatteyderen er repræsenteret ved en sagkyndig, og dels ud fra den betragtning, at når der medvirker sagkyndig bistand i en sag, nås der hurtigere frem til det, der er problemets kerne i sagen.

I relation til dén vurdering er Omkostningsdækningsudvalget mest tilbøjelig til at mene, at på grund af de forhold der er nævnt under ad 1 og ad 2, er agterskrivelsen som kriterium for adgangen til omkostningsdækning ikke operationelt, og kriteriet er herunder heller ikke egnet til at sikre ligebehandling af dem, der ansøger om omkostningsdækning.

9.2.1.2. Skatteansættelser, der kun kan påklages én gang

I kapitel 3 om gældende ret og i bilag 4 om en skattesag fra start til slut er det beskrevet, at nogle skatteansættelser kun kan påklages én gang. I disse tilfælde er Landsskatteretten første og sidste administrative klageinstans.

Det drejer sig om skatteansættelser for juridiske personer bortset fra dødsboer, og det drejer sig om skatteansættelser, der er foretaget af en told- og skatteregion eller Told- og Skattestyrelsen i medfør af revisionsbestemmelsen i skattestyrelseslovens § 14, stk. 4, eller af Ligningsrådet i medfør af § 19, stk. 1.

Told- og skatteregionerne og Told- og Skattestyrelsen kan foretage en skatteansættelse ved revision, hvor denne ikke er foretaget tidligere, jf. skattestyrelseslovens § 14, stk. 4, 1. pkt. Regionerne og styrelsen kan, hvis de anser en skatteansættelse foretaget af de lokale skattemyndigheder for urigtig, ændre ansættelsen, jf. skattestyrelseslovens § 14, stk. 4, 2. pkt. Her er der således tale om, at skatteyderen har modtaget en afgørelse (skatteansættelse) fra de lokale skattemyndigheder, som Told•Skat ændrer, typisk i bebyrdende retning. Det skønnes dog, at disse sager udgør en meget lille del af de revisionssager, Told•Skat behandler årligt.

Skatteansættelser for fysiske personer og dødsboer foretages af de kommunale skattemyndigheder og kan - som beskrevet i bilag 4 om en skattesag fra start til slut - påklages to gange, dvs. skatteankenævnet er første klageinstans, og Landsskatteretten er anden og sidste administrative klageinstans.

Det kan overvejes, om det forhold, at nogle skatteansættelser kun kan påklages én gang, skal betyde noget for adgangen til omkostningsdækning for de pågældende skatteydere.

Hvis man vælger at holde fast i, at der kun skal være mulighed for at yde omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand, der er afholdt i forbindelse med en klagesag, så siger det sig selv, at der i de situationer, der hér er tale om, kun vil være afholdt udgifter til én klagesag i det administrative system, og dermed vil det kun være disse udgifter, der kan dækkes. Det forhold, at der kun er én klageinstans i de nævnte situationer, kan dog muligvis benyttes som argument for, at yde omkostningsdækning for udgifter, der er afholdt i forbindelse med behandlingen af skatteansættelsen i første instans.

Kriteriet for hvilke udgifter, der kunne ydes tilskud til, kunne beskrives ved, at der ydes tilskud til udgifter, der er afholdt som følge af en agterskrivelse, der er ledsaget af en sagsfremstilling.

På den måde var det måske muligt, at gøre kriteriet om, at skatteyderens udgifter skal være afholdt som følge af en agterskrivelse, operationelt.

I de sager om skatteansættelsen, hvor der er direkte klageadgang til Landsskatteretten, skal myndighedernes agterskrivelse til skatteyderen ledsages af en sagsfremstilling, i modsætning til de sager om skatteansættelsen, hvor der er klageadgang til skatteankenævnet. I de sager skal agterskrivelsen ikke ledsages af en sagsfremstilling.

Ved at stille krav om, at agterskrivelsen skal være ledsaget af en sagsfremstilling "rammer" man skatteansættelser vedrørende juridiske personer og skattesansættelser, der er foretaget ved en revision.

Argumenter for og imod en ordning hvorefter der gives tilskud til udgifter, der er afholdt som følge af en agterskrivelse er nævnt ovenfor i afsnit 9.2.1.1.2. De samme argumenter kan anvendes ved overvejelserne om, hvorvidt der skal være omkostningsdækning for udgifter afholdt i forbindelse med førsteinstansbehandlingen af skatteansættelser, der kun kan påklages én gang. Disse argumenter gør sig så vidt ses gældende, uanset om der med agterskrivelsen følger en sagsfremstilling eller ej.

Hertil kommer, at hvis det stilles som betingelse for at opnå tilskud til udgifter, der er afholdt som følge af en agterskrivelse, at agterskrivelsen er ledsaget af en sagsfremstilling, vil det alene være formelle forhold, der er begrundet i en særlig kompetence- og klagestruktur, der bliver udslagsgivende for, om der kan ydes omkostningsdækning, og ikke mere reelle betragtninger om hvorvidt, der består et behov for at yde tilskud til sagkyndig bistand i de pågældende sager.

Det forekommer således uhensigtsmæssigt, hvis rent formelle forhold skal have indflydelse på omkostningsdækningsordningen, ved at det tillægges betydning for adgangen til omkostningsdækning til juridiske personer, at der (kun) er mulighed for at klage over afgørelsen til én klageinstans.

9.2.1.3. Sammenfatning - skatteansættelser

Omkostningsdækningsudvalget anbefaler, at der fortsat skal være adgang til omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand mv. i sager om skatteansættelsen vedrørende fysiske og juridiske personer, herunder dødsboer, herunder når skatteansættelsen er foretaget som led i en revision, jf. skattestyrelseslovens § 14, stk. 4, og § 19, stk. 1. Det gælder både klagesager og domstolssager.

Udvalget finder således, at der fortsat skal kunne ydes omkostningsdækning for udgifter afholdt i forbindelse med klage- og domstolsbehandling af sager vedrørende skatteforbehold, og udvalget finder endvidere, at der bør kunne ydes omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand, der er forbundet med klage- og domstolsbehandling af en sag om omgørelse.

Omkostningsdækningsudvalget finder det hensigtsmæssigt, at der ikke ydes tilskud til udgifter til sagkyndig bistand, der er afholdt i forbindelse med førsteinstansbehandlingen af en sag om skatteansættelsen.

Udvalget finder ikke, at det i omkostningsdækningsmæssig henseende bør tillægges betydning, at nogle skatteansættelser kun kan påklages én gang i det administrative system.

9.2.2. Klage over afslag på genoptagelse af skatteansættelser

Der er hér tale om genoptagelse af skatteansættelser på skatteyderens foranledning. Sagstypen er nærmere omtalt i bilag 3 om klagestrukturen på told-, skatte- og afgiftsområdet. Her er det også omtalt, at alt afhængig af hvilket indkomstår genoptagelsessagen vedrører, er nogle genoptagelsessager allerede omfattet af den gældende omkostningsdækningsordning, og andre er ikke.

Genoptagelse af skatteansættelser på skattemyndighedernes foranledning (revision) er omfattet af dette kapitels afsnit 9.2.1.

Som argumenter for, at udgifter til klage over et afslag på genoptagelse af en skatteansættelse skal være tilskudsberettigede, kan nævnes, at i relation til klager over afslag på genoptagelse både inden for og uden for 3-årsfristen, gør de samme forhold sig gældende, som nævnt ovenfor vedrørende klager over selve skatteansættelsen. Se herom afsnit 9.2.1.

Målet med en genoptagelsessag er, både når den opstår på skatteyderens foranledning, og når den opstår på myndighedernes initiativ, og uanset om det sker inden for eller uden for 3-årsfristen, at finde frem til den materielt rigtige skatteansættelse af skatteyderens indkomst for det pågældende år, således at også forhold, som skatteyderen først bliver bekendt med efter selvangivelsestidspunktet, skal kunne indgå i skatteansættelsen. Omkostningsdækningsordningen er medvirkende til at sikre, at dette sker, hvilket taler for, at udgifter til sagkyndig bistand ved klage- og domstolsbehandlingen af en genoptagelsessag skal kunne dækkes.

Omkostningsdækningsudvalget har ikke fundet, at der i forhold til adgangen til omkostningsdækning bør være forskel på, for hvilket indkomstår, skatteyderen har fået afslag på genoptagelse. Ved overvejelserne af om, der skal være adgang til omkostningsdækning for udgifter afholdt til klage over afslag på genoptagelse af en skatteansættelse, har udvalget således - foruden det ovenfor anførte - lagt vægt på, at der i omkostningsdækningsmæssig henseende bør være sammenhæng i, hvordan genoptagelsessagerne behandles.

9.2.2.4. Sammenfatning - genoptagelse af skatteansættelser

Omkostningsdækningsudvalget anbefaler derfor, at der skal kunne ydes omkostningsdækning til udgifter til sagkyndig bistand mv. i klagesager og domstolssager vedrørende afslag på genoptagelse af skatteansættelser.

Udvalgets anbefalinger kan sammenfattes i dette skema, der angiver hjemlen for genoptagelse og hvilke myndigheder, der (klage-)behandler genoptagelsessager. Af skemaet fremgår det også, på hvilke punkter udvalgets anbefalinger indebærer en udvidelse af den gældende omkostningsdækningsordning:

Indkomstår	Hjemmel	Myndigheder	Tilskudi dag?*	Tilskud fremover?*
Før 1990	Udenfor 5 årsfristen:Bevilling, jf. tidl. SSL § 29, stk. 4	TSR ÿ TSS	Nej	Ja
1990 - 1996(lovbekg. nr. 526 af 3. juli 1998)	Indenfor 3 årsfristen:SSL § 4, stk. 1	K ÿ SAN ÿ LSR	Ja	Ja
1990 - 1996(lovbekg. nr. 526 af 3. juli 1998)	Udenfor 3 årsfristen:SSL § 4, stk. 2	TSR ÿ TSS(TSR ÿ LR)	Nej	Ja
1997 og senere(lovbekg. nr. 531 af 25. juni 1999)	Inden for 3 årsfristen:SSL § 34, stk. 2	K ÿ SAN ÿ LSRSKAM ÿ LSR	Ja	Ja
	Uden for 3 årsfristen:SSL § 35, stk. 1, nr. 1-8 og nr. 10	K ÿ SAN ÿ LSRSKAM ÿ LSR	Ja	Ja
	Uden for 3 årsfristen:SSL § 35, stk. 1, nr. 9	TSR ÿ TSS	Nej	Ja

* Der gives kun tilskud, når der er tale om en klagesag eller en domstolssag

TSR: Told- og Skatteregionen

TSS: Told- og Skattestyrelsen

K: Den kommunale skattemyndighed

SAN: Skatteankenævnet

LSR: Landsskatteretten

LR: Ligningsrådet

SKAM: Den skatteansættende myndighed (juridiske personer)

Som det fremgår af skemaet indebærer udvalgets anbefalinger, at der kan ydes omkostningsdækning for udgifter, der er afholdt i sager, der kan påklages til Told- og Skattestyrelsen.

Der bør først kunne ydes omkostningsdækning til en genoptagelsessag, når der er tale om en klagesag ved skatteankenævnet, Landsskatteretten eller Told- og Skattestyrelsen, eller når der er tale om en domstolssag. Dette svarer til, at der også først bør kunne ydes tilskud til en sag om selve skatteansættelsen, når der er tale om en klage- eller domstolssag.

9.2.3. Bindende forhåndsbesked

9.2.3.1. Klager over bindende forhåndsbesked

Efter de gældende regler i skattestyrelseslovens kapitel 3 A ydes der omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand, der er afholdt i forbindelse med klage til Landsskatteretten over en bindende forhåndsbesked.

Imod at opretholde denne ordning kan anføres, at en bindende forhåndsbesked kun er udtryk for skattemyndighedernes vurdering af de skattemæssige virkninger af en given disposition, som ikke er gennemført og måske heller aldrig gennemføres. En bindende forhåndsbesked er således alene en betinget afgørelse om, hvordan skatteyderens faktiske forhold skal bedømmes under nogle givne forudsætninger.

For at opretholde ordningen taler, at en bindende forhåndsbesked - som navnet antyder - er bindende for myndighederne ved ligningen. Det vil sige, at gennemfører skatteyderen rent faktisk den pågældende disposition, og holder forudsætningerne for myndighedernes vurdering, bliver den bindende forhåndsbesked til en egentlig afgørelse om, hvordan skatteyderens faktiske forhold skal bedømmes.

For at opretholde adgangen til omkostningsdækning i sager om bindende forhåndsbesked taler også, at forhåndsbeskedordningen har en procesbesparende funktion. Denne virkning består i, at alternativet til at påklage en bindende forhåndsbesked til Landsskatteretten, er at skatteyderen gennemfører den pågældende disposition og selvangiver i overensstemmelse med sin egen opfattelse af de skattemæssige virkninger, heraf med deraf følgende eventuelle drøftelser med skattemyndighederne og eventuel klage til skatteankenævn og / eller Landsskatteretten som resultat. Der er dog naturligvis også den mulighed, at skatteyderen ikke gennemfører dispositionen og dermed kommer sagen ikke videre.

Endelig kan en bindende forhåndsbesked afklare et principielt spørgsmål, som får betydning for mange andre skatteydere end blot lige spørgeren. Også dette taler for, at der skal være adgang til omkostningsdækning for udgifter til klage over en bindende forhåndsbesked.

9.2.3.2. Anmodninger om bindende forhåndsbesked

Udvalget har overvejet, om der skal være adgang til omkostningsdækning til udgifter afholdt i forbindelse med selve anmodningen om bindende forhåndsbesked. I den sammenhæng kan man anvende mange af de samme argumenter, som er anført ovenfor i afsnit 9.2.5.1. i forbindelse med overvejelserne om omkostningsdækning ved klage over en bindende forhåndsbesked. Der henvises derfor hertil.

Det synes dog at være afgørende, at en anmodning om bindende forhåndsbesked ikke er noget skatteyderen er forpligtet til at aflevere til skattemyndighederne, på samme måde som skatteyderen er forpligtet til at selvangive. Der er derimod tale om, at skatteyderen ønsker en "ydelse" fra skattemyndighederne i form af et svar på, hvad den skattemæssige virkning af en given disposition er. Dette taler for ikke at give omkostningsdækning til anmodninger om bindende forhåndsbesked. Argumentet står nok stærkest, når der er tale om anmodninger om bindende forhåndsbesked vedrørende andres forhold. Se herom bilag 3 om klagestrukturen.

Som omtalt i kapitel 10 og 11 har Omkostningsdækningsudvalget overvejet, om der - i lighed med udgifter til syn og skøn ved Landsskatteretten - skal være adgang til fuld omkostningsdækning for udgifter afholdt i forbindelse med syn og skøn ved Ligningsrådet som led i behandlingen af en anmodning om bindende forhåndsbesked, jf. skattestyrelseslovens § 20 B, stk. 5. Udvalgets anbefalinger herom vil føre til, at der kan gives omkostningsdækning for udgifter, der er afholdt som led i førsteinstansbehandlingen af en sag om bindende forhåndsbesked.

9.2.3.3. Sammenfatning - bindende forhåndsbesked

Omkostningsdækningsudvalget anbefaler, at der fortsat skal være adgang til omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand mv. i sager om bindende forhåndsbesked, hvis der er tale om en klage over en bindende forhåndsbesked eller om domstolsbehandling af en sådan sag. Se dog kapitel 10 og 11 om udvalgets anbefalinger om udgifter til afholdelse af syn og skøn i sager, der behandles ved Ligningsrådet.

9.2.4. Ejendomsvurdering

9.2.4.1. Klage over ejendomsvurderingen

Der er tale om en sagstype, der kan påklages til Landsskatteretten, jf. vurderingslovens § 46, stk. 1, nr. 1, men som ikke er omfattet af de tilskudsberettigede sagstyper, jf. skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 1. Det fremgår dog af vurderingslovens § 46, stk. 2, at skattestyrelseslovens kapitel 3 A om omkostningsdækning finder anvendelse ved klage til Landsskatteretten. Som nævnt i bilag 3 om klagestrukturen, er der således en regelkonflikt mellem skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 1, og vurderingslovens § 46, stk. 2.

Told- og Skattestyrelsen har oplyst, at omkostningsdækningsordningen imidlertid administreres således, at der gives omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand i en klagesag ved Landsskatteretten om ejendomsvurdering.

Ejendomsvurderingen har betydning for beskatningen af ejendommen, hvorfor det ud fra de betragtninger, der er nævnt i afsnit 9.2.1. om klager over skatteansættelsen, kan diskuteres, om klage- og domstolssager om ejendomsvurdering bør være tilskudsberettigede.

Som nævnt i afsnit 9.1. om Omkostningsdækningsudvalgets grundlæggende betragtninger, finder udvalget generelt, at spørgsmålet om hvorvidt en sagstype er af en sådan karakter, at det som hovedregel må antages, at sagkyndig bistand er påkrævet, er vigtigt for, om der skal være adgang til omkostningsdækning i den pågældende sagstype.

Det er Omkostningsdækningsudvalgets indtryk, at klager over ejendomsvurderingen i overvejende grad er klager over vurderingsrådets værdiskøn, hvor sagen drejer sig om at "komme overens" med vurderingsmyndigheden om et fornuftigt resultat, og at klageren i langt de fleste sager ikke er repræsenteret ved en sagkyndig. Dette indtryk afspejles for så vidt også i, at kun omkring en femtedel af de klager, der indgives til vurderingsrådene, går videre til skyldrådene. Se om klagestrukturen på vurderingsområdet i bilag 3.

Det er således udvalgets indtryk, at klagerne kun i ringe omfang er klager over, at vurderingen hviler på et forkert retsgrundlag, og at det derfor må antages, at sagerne er af en sådan karakter, at sagkyndig bistand kun i ringe omfang er påkrævet. På den baggrund finder udvalget generelt ikke, at der er det samme behov for en omkostningsdækningsordning på vurderingsområdet, som på skatteansættelsesområdet.

Omkostningsdækningsudvalget vil dog ikke på det foreliggende grundlag afvise, at en nærmere analyse af vurderingsområdet - som udvalget imidlertid har anset for at ligge uden for rammerne af udvalget arbejde - vil kunne føre til den konklusion, at ejendomsvurderingssagerne har en karakter, der gør at sagkyndig bistand er påkrævet i forbindelse med behandlingen af en klage over vurderingen.

Det er udvalget bekendt, at i langt de fleste skatte- og afgiftssager, der behandles ved Landsskatteretten, er klageren repræsenteret ved en sagkyndig. Udvalget anser denne hyppighed i anvendelsen af sagkyndig bistand for at være et vægtigt indicium for behovet for sagkyndig bistand i de klagesager, der når til Landsskatteretten. Derfor antager udvalget også, at der i de klagesager om ejendomsvurderingen, der behandles i Landsskatteretten, benyttes sagkyndig bistand i samme omfang som i andre Landsskatteretssager, og at klagerne i vidt omfang nærmere vedrører fortolkningen af retsregler (jus).

Omkostningsdækningsudvalget anbefaler derfor, at der fortsat bør være adgang til omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand, der er forbundet med en klage til Landsskatteretten over ejendomsvurderingen.

9.2.4.2. Sammenfatning - ejendomsvurdering

Omkostningsdækningsudvalget anbefaler, at der fortsat skal være adgang til omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand i klagesager om ejendomsvurderingen ved Landsskatteretten, samt til domstolsprøvelse af sådanne sager.

9.2.5. Bevillinger og dispensationer

Udgifter til sagkyndig bistand, der er forbundet med behandlingen af en sag om en bevilling eller dispensation, vil kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen i det omfang, der er tale om en driftsomkostning, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det gælder både udgifter, der er afholdt i forbindelse med en anmodning om en bevilling eller dispensation, og udgifter der er afholdt i forbindelse med en klage over et afslag på en bevilling eller dispensation.

Udgifter, der er omkostningsdækningsberettigede efter skattestyrelseslovens kapitel 3 A, kan dog ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen, jf. ligningslovens § 7 Q, stk. 2.

Udvalgets overvejelser i det følgende skal ses i lyset af spørgsmålet om fradragsret. Bevillings- og dispensationssager er nærmere omtalt i bilag 3.

9.2.5.1. Klage over afslag på en bevilling eller en dispensation

Efter den gældende omkostningsdækningsordning er der ikke adgang til dækning for udgifter til sagkyndig bistand, der er forbundet med en anmodning om en bevilling eller dispensation, eller en klage over et afslag på en sådan.

For disse sagers vedkommende kan det anføres, at der ikke er tale om, at myndighederne anfægter oplysninger, som den pågældende skatteyder er forpligtet til at give, ligesom det er tilfældet, hvor skattemyndighederne forhøjer en skatteansættelse, fordi de ikke finder de selvangivne oplysninger tilstrækkeligt dokumenterede. En bevilling eller dispensation er noget skatteyderen beder om, og det ligger i ordene "bevilling" og "dispensation", at der er tale om, at skatteyderen anmoder om, at dennes forhold bliver behandlet på en lempeligere måde end efter de almindelige regler. Disse betragtninger taler for ikke at gennemføre en adgang til omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand, der er forbundet med klage over et afslag på en bevilling eller dispensation.

På den anden side kan en klage over et afslag på en anmodning om en bevilling eller dispensation - på samme måde som en klage over en bindende forhåndsbesked - siges at have en procesbesparende funktion i og med, at en imødekommelse af klagen - eller for den sags skyld et afslag - vil kunne lægges til grund ved ligningen og dermed afværge en eventuel klagesag i ligningssystemet. Hertil kommer, at afgørelsen i en bevillings- eller dispensationssag kan have væsentlig betydning for klagerens skattemæssige stilling, ligesom sagerne kan dreje sig om betydelige beløb. Disse forhold taler for, at gennemføre en adgang til omkostningsdækning for udgifter forbundet med klager over afslag på bevillinger eller dispensationer.

Omkostningsdækningsudvalget finder, at dette i høj grad gælder for klagesager vedrørende et afslag på en bevilling eller dispensation, hvor spørgsmålet om hvorvidt bevillingen eller dispensationen skal gives, afhænger af en egentlig juridisk vurdering af ansøgerens forhold, og i mindre grad i sager, der er af ren administrativ karakter. Udvalget er dog samtidig opmærksom på, at på grund af kompetencestrukturen på bevillings- og dispensationsområdet, jf. bilag 3 og bilag 7, vil en omkostningsdækningsordning, der kun omfatter nogen bevillings- og dispensationssager, og ikke andre let kunne blive uoverskuelig.

Da Omkostningsdækningsudvalget har et generelt ønske om ikke at bryde med princippet om, at omkostningsdækningsordningen bør være skematisk opbygget, og at afgørelserne ikke bør bero på konkrete vurderinger, finder udvalget det således ikke hensigtsmæssigt, hvis der ved afgørelsen af om der skal kunne ydes omkostningsdækning til en klage over et afslag på en bevilling eller dispensation, skal foretages en vurdering af, om der er tale om en sag af ren administrativ karakter, eller om spørgsmålet om hvorvidt bevilling eller dispensation kan gives, afhænger af en egentlig juridisk vurdering af ansøgerens forhold.

Hvis der indføres adgang til omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand i en bevillings- eller dispensationssag, finder udvalget det således hensigtsmæssigt, at alle sager omfattes af ordningen. I den forbindelse finder udvalget dog anledning til at gøre opmærksom på, at det er udvalgets indtryk, at i mange bevillings- og dispensationssager benyttes der ikke sagkyndig bistand ved klage, ligesom det er udvalgets indtryk, at i det omfang der benyttes sagkyndig bistand, er denne ikke så omfattende, som f.eks. i en sag om skatteansættelsen.

Klage over afslag på skattefri aktieombytning og skattefri fusion, spaltning og tilførsel af aktiver

I bilag 3 om klagestrukturen er det beskrevet, at der ved lov nr. 166 af 24. marts 1999 er indført klageadgang til Landsskatteretten - og dermed adgang til omkostningsdækning - for nogle sagstyper, hvor klagestrukturen tidligere fulgte strukturen for bevillings- og dispensationssager. Det drejer sig om sager vedrørende skattefri ombytning af aktier og skattefri fusion, spaltning og tilførsel af aktiver. Tidligere var det Ligningsrådet, der traf afgørelse uden mulighed for påklage, men ved loven er kompetencen overført til skatteministeren.

Skatteministeren har ved sagsudlægningsbekendtgørelsen henlagt sin kompetence til told- og skatteregionerne henholdsvis Told- og Skattestyrelsen. Se nærmere herom i bilag 3.

Forskellen mellem sagerne om skattefri aktieombytning mv. og andre bevillings- og dispensationssager er alene, at der for sagerne om skattefri aktieombytning mv. er klageadgang til Landsskatteretten, og dermed adgang til omkostningsdækning. F.s.v.a. andre bevillings- og dispensationssager følger kompetencestrukturen den struktur, der er angivet i skemaet i afsnit 9.2.7.1., og der er ikke adgang til omkostningsdækning.

Da forskellen på sagstyperne således først og fremmest er af formel karakter, er det nærliggende, at behandle disse ens i relation til omkostningsdækning. De argumenter for og imod omkostningsdækning til klager over afslag på en bevilling- eller dispensation, der er nævnt i det foregående, vil således kunne anvendes tilsvarende i relation til klager over afslag på skattefri aktieombytning, skattefri fusion, spaltning og tilførsel af aktiver.

På den anden side kunne man også argumentere for, at i de bevillings- og dispensationssager, hvor der er klageadgang til Landsskatteretten, er der netop behov for sagkyndig bistand, hvorfor der bør være adgang til omkostningsdækning i disse sager, på linie med alle andre landsskatteretssager.

9.2.5.2. Anmodninger om en bevilling eller dispensation

De argumenter, der er anført i ovenfor i afsnit 9.2.7.1. vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt der skal kunne ydes omkostningsdækning til klager over afslag på en bevilling eller dispensation, kan anvendes tilsvarende på spørgsmålet om hvorvidt, der skal kunne ydes omkostningsdækning til anmodninger om en bevilling eller en dispensation, herunder en anmodning om tilladelse til skattefri aktieombytning, skattefri fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver. Der henvises derfor til afsnit 9.2.7.1.

I relation til anmodninger om en bevilling eller dispensation synes det dog at være afgørende, at en omkostningsdækningsordning for disse sager næppe kan begrundes i beskatningens indgribende karakter. Hertil kommer, at en anmodning om en bevilling eller dispensation ikke er noget skatteyderen er forpligtet til at aflevere til skattemyndighederne, på samme måde som skatteyderen er forpligtet til at selvangive. Det ligger derimod i ordene "bevilling" og "dispensation", at der er tale om, at skatteyderen anmoder om, at hans forhold bliver behandlet på en lempeligere måde end efter de almindelige regler.

En adgang til omkostningsdækning for udgifter, der er afholdt i forbindelse med en anmodning om en bevilling eller dispensation, vil heller ikke hænge sammen med, at det - efter udvalgets opfattelse - ikke er hensigtsmæssigt, hvis der ydes omkostningsdækning for udgifter afholdt til førsteinstansbehandling af sager om skatteansættelser.

9.2.5.3. Sammenfatning - bevillinger og dispensationer

Omkostningsdækningsudvalget anbefaler, at der gives adgang til omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand mv. i bevillings- og dispensationssager, herunder til sager vedrørende skattefri aktieombytning, skattefri fusion, spaltning, og tilførsel af aktiver. Der bør dog kun ydes tilskud til udgifter afholdt i forbindelse med en klagesag eller retssag, og ikke til udgifter afholdt i forbindelse med en anmodning om en bevilling eller en dispensation.

9.2.6. Forskudsopgørelsen

Der er tale om en sagstype, der kan påklages til skatteankenævnet, jf. kildeskattelovens § 55 B, men som i dag ikke er omfattet af de tilskudsberettigede sagstyper, jf. skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 1.

Ved lov nr. 238 af 2. april 1997 blev omkostningsdækningsordningen udvidet til at omfatte sager, der efter skattestyrelsesloven kunne påklages til skatteankenævnene. Herved var sager om forskudsregistrering udelukket fra de tilskudsberettigede sagstyper. Det fremgår ikke af bemærkningerne til loven (L 121, Folketingsåret 1996-97), hvorfor sager om forskudsregistrering ikke skulle være omfattet af adgangen til omkostningsdækning, men det fremgår af de generelle bemærkninger, at det er regeringens opfattelse, at der i langt den overvejende del af skatteankenævnssager ikke er behov for sagkyndig bistand.

Ved lov nr. 1098 af 29. december 1997 om en ændret klagestruktur på skatte- og afgiftsområdet, foretog man en redaktionel ændring af skattestyrelseslovens § 33 A, stk. 1, således at den ikke længere indeholdt en bestemmelse om, at sager, der efter skattestyrelsesloven kunne påklages til skatteankenævnene og Landsskatteretten, var tilskudsberettigede. Samtidig blev sager om forskudsregistering udtrykkeligt nævnt som en fravigelse fra hovedreglen om, at sager, der kan påklages til skatteankenævnet, er tilskudsberettigede. Af bemærkningerne til loven (L 56, Folketingsåret 1997-98) fremgår ikke andet, end at ændringen som nævnt er af redaktionel karakter.

Forskudsopgørelsen udsendes hvert år i november/december og er en foreløbig opgørelse over, hvad der skal betales i kildeskat det efterfølgende indkomstår. Registreringen sker enten automatisk på baggrund af oplysninger om skatteyderens indkomst og fradrag for tidligere år (slutsystemet eller forskudsændringssystemet), eller på baggrund af oplysninger indgivet af den skattepligtige.

Det betyder, at de forhold, der ligger til grund for forskudsopgørelsen, kan have ændret sig i mellemtiden, hvilket kan begrunde en ændring af opgørelsen. Disse forhold kan i øvrigt også ændre sig i løbet af det indkomstår, registreringen vedrører, jf. kildeskattelovens § 55 B, stk. 1. Det er den kommunale skattemyndighed, der træffer afgørelse om grundlaget for forskudsopgørelsen med klageadgang til skatteankenævnet. Nævnets afgørelse kan ikke påklages, jf. kildeskattelovens § 55 B, stk. 1 og 2.

Først når året er omme, og selvangivelsen er indsendt, er det muligt at fastslå, hvor meget den enkelte skatteyder skal betale i skat (slutskat), og om forskudsregistreringen har været for høj eller lav, og om skatteyderen dermed skal have udbetalt overskydende skat, eller om der skal opkræves restskat hos skatteyderen. Først på dette tidspunkt træffes der med årsopgørelsen en egentlig afgørelse om, hvad den enkelte skatteyder skal betale i skat for et indkomstår.

Da forskudsopgørelsen kan betragtes som alene at være en opkrævningsteknisk foranstaltning, der er en forudsætning for administrationen af kildeskatteordningen, og således kun er en foreløbig afgørelse om, hvad skatteyderen skal betale i skat, for det indkomstår forskudsopgørelsen vedrører, og da den i øvrigt bygger på forhold, der kan være ændret, eller forhold som ændrer sig i løbet af indkomståret, kan dette tale for, at sager vedrørende forskudsopgørelsen ikke bør være omfattet af omkostningsdækningsordningen.

På den anden side kan forskudsopgørelsen have store likviditetsmæssige konsekvenser for skatteyderen, hvilket taler for, at der skal være adgang til omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med en klage over forskudsopgørelsen. Det kan ikke udelukkes, at der i de tilfælde kan være behov for sagkyndig bistand i forbindelse med en klage. Hertil kommer, at der kun er meget få klagesager årligt i skatteankenævnene vedrørende forskudsopgørelser.

Det er imidlertid udvalgets indtryk, at i det omfang forskudsopgørelsen påklages til skatteankenævnet, vil nævnets stillingtagen til de spørgsmål klagesagen vedrører, i høj grad svare til en ligningsmæssig stillingtagen, der - hvis forholdene er uændrede på ligningstidspunktet - vil blive lagt til grund ved ligningen. Herved kommer klagen over forskudsopgørelsen faktisk til at svare til en klage over skatteansættelsen. Udvalget finder derfor, at de hensyn der er nævnt i afsnit 9.2.1. vedrørende klager over skatteansættelsen tilsvarende gør sig gældende i relation til klager over forskudsopgørelsen, hvorfor der også bør kunne ydes tilskud til udgifter afholdt til sådanne klagesager.

9.2.6.1. Sammenfatning - forskudsopgørelsen

Omkostningsdækningsudvalget anbefaler, at der skal kunne ydes tilskud til klager over forskudsopgørelsen.

9.3. Arbejdsgiverkontrol

Arbejdsgiverkontrol omfatter administration og kontrol af virksomhedernes indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, samt opfyldelse af indberetningspligterne. Kontrollen foretages af Told•Skat og kan gennemføres på grundlag af indkaldt materiale eller ved et besøg i virksomheden, eventuelt i forbindelse med andre kontroller, f.eks. på moms- eller toldområdet.

Man kan således sige, at det er en virksomheds erhvervsmæssige aktiviteter, der betinger, om virksomheden er underkastet reglerne om arbejdsgiverkontrol, der findes i kildeskatteloven, lov om en arbejdsmarkedsfond og i skattekontrolloven. Således vil der også være fradrag for udgifter til sagkyndig bistand forbundet med en arbejdsgiverkontrolsag, i det omfang der er tale om en driftsudgift, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Udgifter, der er omkostningsdækningsberettigede efter skattestyrelseslovens kapitel 3 A kan dog ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen, jf. ligningslovens § 7 Q, stk. 2.

9.3.1. Klage over afgørelser om indeholdelsespligt

Afgørelser om indeholdelsespligt for A-skat træffes af told- og skatteregionerne efter reglerne i kildeskattelovens § 46, jf. § 43. Afgørelser om indeholdelsespligt for AM-bidrag og SP-bidrag træffes af regionerne efter reglerne i arbejdsmarkedsfondslovens § 11, stk. 10, og ATP-lovens § 17 f, stk. 1, der henviser til arbejdsmarkedsfondsloven.

Ved lov nr. 1098 af 29. december 1997 blev klagestrukturen på skatte- og afgiftsområdet, herunder på arbejdsgiverkontrolområdet ændret, således at afgørelser om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og nu også SP-bidrag kan påklages til Landsskatteretten. Det betød, at der blev indført adgang til omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand afholdt i forbindelse med behandlingen af en klage over en sådan afgørelse.

De sager, hvor klageadgangen til Told- og Skattestyrelsen blev opretholdt, er sager, der vedrører registrering, regnskab, betaling, kontrol o.l., herunder hæftelse, dvs. sager, der først og fremmest har karakter af at vedrøre en praktisk gennemførelsesforanstaltning. Der er ikke adgang til omkostningsdækning i de sager.

Den skillelinie mellem de juridisk tunge sager, der kan påklages til Landsskatteretten, og de sager, der kan påklages til Told- og Skattestyrelsen, som man lagde vægt på ved ændringen af klagestrukturen, taler for at opretholde den nuværende retstilstand, hvor der kan opnås omkostningsdækning til de sagstyper, der kan påklages til Landsskatteretten, men ikke til dem der kan påklages til styrelsen. Dette ud fra en betragtning om, at det primært er i de sager, der kan påklages til Landsskatteretten, der er behov for sagkyndig bistand.

Man kan også indtage det standpunkt, at omkostningsdækningsordningen skal fungere som bidrag til at styrke den retssikkerhedsgaranti, der ligger i muligheden for at kunne påklage en afgørelse i det administrative system eller at indbringe sagen for domstolene, og at ordningen således er med til at sikre, at der ikke stilles økonomiske hindringer i vejen for at myndighedernes afgørelser påklages eller indbringes for domstolene. Dette taler for, at der også indføres adgang til omkostningsdækning for udgifter afholdt i forbindelse med klagebehandlingen af en af de sager, der kan påklages til Told- og Skattestyrelsen.

De afgørelser vedrørende arbejdsgiverkontrol, der kan påklages til Landsskatteretten, er som alt overvejende hovedregel afgørelser om indeholdelsespligt. Det vil sige, at afgørelserne i vidt omfang vedrører spørgsmålet om, hvorvidt arbejdsgiveren - på lønmodtagerens vegne - skulle have foranlediget et A-skattebeløb mv. indbetalt til skattemyndighederne. En afgørelse om indeholdelsespligt skal enten ledsages af en afgørelse om hæftelse, og / eller af et pålæg til arbejdsgiveren om for fremtiden at indeholde A-skat mv. i tilsvarende ydelser. Ledsages afgørelsen om indeholdelsespligt af en afgørelse om hæftelse, skal arbejdsgiveren indbetale det ej indeholdte eller for lidt indeholdte beløb til skattemyndighederne.

En afgørelse om indeholdelsespligt / et pålæg har således en indgribende karakter for den indeholdelsespligtige, der skal indbetale den ej indeholdte eller for lidt indeholdte A-skat mv. og herefter - måske forgæves - søge regres hos den ansatte, men herudover har en afgørelse om at en ydelse er A-indkomst også betydning for arbejdsgiverens administration, udbetaling af skattefrie godtgørelser mv. Retssikkerhedsmæssige hensyn taler derfor for, at arbejdsgiveren fortsat skal kunne få dækket (nogle) af sine udgifter ved klage- og domstolsbehandling af en sådan afgørelse. Hermed understøtter omkostningsdækningen - også retssikkerhedmæssigt - den mulighed den pågældende har for at påklage sin sag og indbringe den for domstolene.

For så vidt angår indkomstmodtagerens klage til Landsskatteretten over en afgørelse om indeholdelsespligt rettet til arbejdsgiveren, jf. herom bilag 3, bør der også fortsat være adgang til omkostningsdækning, fordi indkomstmodtagerens klagemulighed har den procesbesparende funktion, at klage over afgørelsen om indeholdelsespligt kan foregribe en sag ved ligningsmyndigheden (eksempelvis vedrørende spørgsmålet om den pågældende er lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende) og dermed en eventuel klage over skatteansættelsen til skatteankenævnet og Landsskatteretten. Omkostningsdækningsordningen kommer herved til at medvirke til, at den rigtige afgørelse træffes på et så tidligt tidspunkt som muligt.

9.3.2. Klage over afgørelser om hæftelse

Afgørelser om arbejdsgiverens hæftelse for A-skat træffes af told- og skatteregionerne efter reglerne i kildeskattelovens § 69, og afgørelser om arbejdsgiverens hæftelse for AM-bidrag og SP-bidrag træffes af regionerne i medfør af arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 3, jf. ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

En afgørelse om indeholdelsespligt og et pålæg om for fremtiden at indeholde A-skat mv. kan påklages til Landsskatteretten - og der er dermed adgang til omkostningsdækning - hvorimod en afgørelse om hæftelse kan påklages til Told- og Skattestyrelsen, og der kan derfor ikke efter de gældende regler opnås omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand i sådanne sager. Da afgørelser om indeholdelsespligt og afgørelser om hæftelse som nævnt følges ad, må det antages, at den sagkyndige bistand som alt overvejende hovedregel retter sig mod begge afgørelser.

En afgørelse om hæftelse kan have en indgribende karakter for den indeholdelsespligtige. Den indeholdelsespligtige skal indbetale det ej indeholdte beløb og må herefter (måske forgæves) søge regres hos arbejdstageren. Retssikkerhedsmæssige hensyn taler derfor for, at den pågældende skal kunne få dækket (nogle) af sine udgifter ved klage og domstolsbehandling.

En afgørelse om hæftelse forudsætter, at der er indeholdelsespligt. Told- og Skattestyrelsen har oplyst, at hvis den indeholdelsespligtige har klaget til Landsskatteretten over afgørelsen om indeholdelsespligt, vil styrelsens afgørelse i en klagesag om hæftelsen, lægge sig op ad Landsskatterettens afgørelse. Dette taler for, at der ikke er behov for omfattende sagkyndig bistand til en klagesag om hæftelse, og dermed heller ikke behov for omkostningsdækning.

I de tilfælde, hvor den indeholdelsespligtige er enig i afgørelsen om indeholdelsespligt, og derfor ikke klager til Landsskatteretten over denne afgørelse, kan det dog godt tænkes, at den pågældende ønsker at påklage afgørelsen om hæftelse. I den situation, hvor der slet ikke er sket indeholdelse, eller der er indeholdt for lidt, hæfter den indeholdelsespligtige for det ikke-indeholdte beløb, med mindre han kan godtgøre, at han ikke har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Her kunne det godt tænkes, at der var behov for sagkyndig bistand, særligt når der tages hensyn til, at det i følge bestemmelsen er den indeholdelsespligtige, der har bevisbyrden. Dette taler for, at der er behov for sagkyndig bistand i klagesager om hæftelsen, og derfor også er behov for omkostningsdækning.

For så vidt angår klage over de øvrige afgørelser på arbejdsgiverkontrolområdet, der kan påklages til Told- og Skattestyrelsen - dvs. afgørelser vedrørende registrering, regnskab, kontrol, betaling, oplysningspligt mv. - taler det imod en adgang til omkostningsdækning, at der er tale om sager, der vedrører rent praktiske gennemførelsesforanstaltninger. Som eksempler kan nævnes:

Afgørelser om registrering kan vedrøre spørgsmål om, at registrering af en virksomhed ikke kan ske i den ønskede driftsform, eller at indeholdelsespligtige, der anmeldes til registrering, skal anvende forkortet afregningsperiode i forbindelse med betaling af indeholdt A-skat mv. eller stille sikkerhed for betaling af sådanne beløb.

Afgørelser om betaling kan vedrøre spørgsmål om, at en allerede registreret indeholdesespligtig skal anvende forkortet afregningsperiode i forbindelse med betaling af indeholdt A-skat mv. eller stille sikkerhed for betaling af sådanne beløb.

Afgørelser om oplysningspligt kan vedrøre spørgsmål om, at en virksomhed er oplysningspligtig efter skattekontrolloven, eller om omfanget af oplysningspligten.

En adgang til omkostningsdækning i de nævnte sager vil næppe kunne begrundes i afgørelsernes indgribende karakter, idet der er tale om, at nogle praktiske forhold skal være i orden af hensyn til administrationen af kildeskatteordningen mv. Det skal dog tilføjes, at afgørelser om anvendelse af forkortet afregningsperiode mv. kan have en likviditetsmæssig betydning for den indeholdelsespligtige. Generelt er der dog næppe behov for omfattende sagkyndig bistand i sager på arbejdsgiverkontrolområdet, der kan påklages til styrelsen, fordi sagerne netop vedrører rent praktiske gennemførelsesforanstaltninger.

9.3.3. Arbejdsgiverkontrolsager, der behandles i første instans

I relation til spørgsmålet om der skal være adgang til omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med førsteinstansbehandlingen af arbejdsgiverkontrolsager, kan man skelne mellem de afgørelser, der kan påklages til Landsskatteretten og de afgørelser, der kan påklages til Told- og Skattestyrelsen.

Med hensyn til de afgørelser, der kan påklages til Told- og Skattestyrelsen, dvs. regionernes afgørelser vedrørende registrering, regnskab, kontrol, hæftelse, betaling, oplysningspligt mv. vil en adgang til omkostningsdækning næppe kunne begrundes i afgørelsernes indgribende karakter, idet afgørelserne blot vedrører nogle praktiske forhold, der skal være i orden af hensyn til administrationen af kildeskatteordningen mv. Hertil kommer, at der formentlig kun sjældent er behov for omfattende sagkyndig bistand i sagerne.

Efter ændringen af klagestrukturen ved lov nr. 1098 af 29. december 1997 udsendte Skatteministeriet cirkulære nr. 42 af 25. marts 1998, som nu er indarbejdet i Ligningsvejledningen. Ifølge cirkulæret - nu Ligningsvejledningen - skal myndigheden sende en sagsfremstilling til den indeholdelsespligtige, inden der træffes afgørelse i en sag, der kan påklages til Landsskatteretten. Selv om der således ikke ved lov er gennemført noget krav om obligatorisk høring, før afgørelsen træffes, er der alligevel i cirkulæret / Ligningsvejledningen administrativt indført krav om høring. Som følge heraf sendes der efter fast praksis en agterskrivelse til den indeholdelsespligtige i de arbejdsgiverkontrolsager, der kan påklages til Landsskatteretten.

Problemerne ved en ordning, hvor det er et kriterium for omkostningsdækning, at der er afholdt udgifter til sagkyndig bistand, som følge af en agterskrivelse, er - f.s.v.a. skatteansættelser - omtalt i afsnit 9.2.1.1.2. Tilsvarende indvendinger kan gøres i relation til spørgsmålet om omkostningsdækning til udgifter, der er afholdt som følge af en agterskrivelse i en arbejdsgiverkontrolsag. Der kan derfor henvises til argumentationen i afsnit 9.2.1.1.2.

9.3.4. Sammenfatning - arbejdsgiverkontrol

Omkostningsdækningsudvalget anbefaler, at der skal være adgang til omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med klage- og domstolsbehandling af en afgørelse om indeholdelsespligt / pålæg om for fremtiden at indeholde A-skat mv.

Omkostningsdækningsudvalget finder det hensigtsmæssigt, at der ikke ydes omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand, der er afholdt i forbindelse med førsteinstansbehandlingen af en arbejdsgiverkontrolsag.

9.4. Told og afgifter, herunder moms

Forpligtelsen til at foretage afregning mv. af moms, afgifter og told opstår som led i den afgiftspligtige henholdsvis toldskyldnerens erhvervsmæssige aktiviteter. Man kan således sige, at det er disses erhvervsmæssige aktiviteter, der betinger, at den pågældende er underkastet told- og afgiftslovgivningen. Således vil der også være fradrag for udgifter til sagkyndig bistand forbundet med en told- eller afgiftssag, i det omfang der er tale om en driftsudgift, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Udgifter der er omkostningsdækningsberettigede efter skattestyrelseslovens kapitel 3 A kan dog ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen, jf. ligningslovens § 7 Q, stk. 2.

9.4.1. Klage over afgørelser på told- og afgiftsområdet

Ved lov nr. 1098 af 29. december 1997 blev klagestrukturen på told- og afgiftsområdet ændret således, at der for en række nærmere opregnede sagstyper blev indført en klageadgang til Landsskatteretten. På afgiftsområdet drejer det sig om sager vedrørende afgiftsgrundlaget, og på toldområdet om sager vedrørende fastsættelse af told. For disse sagstyper blev der samtidig indført adgang til omkostningsdækning.

De klagesager, der fortsat klagebehandles i Told- og Skattestyrelsen efter gennemførelsen af den ændrede klagestruktur, er sager, der ikke vedrører afgiftsgrundlaget. Det drejer sig f.eks. om sager om registrering, regnskab, afgiftsbetaling, kontrol o.l., dvs. sager, der først og fremmest har karakter af at vedrøre en praktisk gennemførelsesforanstaltning. Ligeledes for toldsagernes vedkommende fremgår det af bemærkningerne til loven om den ændrede klagestruktur, at det har været en forudsætning, at sager, der ikke drejede sig om fastsættelse af told, og som var af ren administrativ karakter, ikke skulle kunne påklages til Landsskatteretten. Der kan ikke ydes omkostningsdækning til de sager, der klagebehandles i Told- og Skattestyrelsen.

Den skillelinie mellem de juridisk vanskelige sager, der kan påklages til Landsskatteretten, og de sager, der kan påklages til Told- og Skattestyrelsen, som man lagde vægt på ved ændringen af klagestrukturen, taler for at opretholde den nuværende retstilstand, hvor der kan opnås omkostningsdækning f.s.v.a. de sagstyper, der kan påklages til Landsskatteretten, men ikke til dem der kan påklages til styrelsen. Dette ud fra en betragtning om, at det primært er i de sager, der kan påklages til Landsskatteretten, der er behov for sagkyndig bistand, hvorimod de sager, der kan påklages til Told- og Skattestyrelsen i vidt omfang er sager, der vedrører rent praktiske gennemførelsesforanstaltninger, hvor sagkyndig bistand ikke er påkrævet.

Man kan dog også indtage det standpunkt, at omkostningsdækningsordningen skal fungere som bidrag til at styrke den retssikkerhedsgaranti, der ligger i muligheden for at kunne påklage en afgørelse i det administrative system, eller indbringe sagen for domstolene, og at ordningen således er med til at sikre, at der ikke stilles økonomiske hindringer i vejen for, at myndighedernes afgørelser påklages eller indbringes for domstolene, således at der også bør være adgang til omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand afholdt i forbindelse med klagebehandlingen af de sager, der kan påklages til Told- og Skattestyrelsen.

9.4.2. Told- og afgiftssager, der behandles i første instans

Ligesom det i relation til sager om skatteansættelsen kan overvejes, om der skal gives tilskud til sager, der behandles i første instans, kan det også overvejes, om dette skal være tilfældet for told- og afgiftssager. I den forbindelse må der tages hensyn til, at de formelle regler på told-, skatte- og afgiftsområdet er tilstræbt harmoniseret, hvilket særligt gav sig til udtryk i lov nr. 1098 af 29. december 1997 om ændret klagestruktur, hvorved der også blev indført adgang til omkostningsdækning i visse afgiftssager.

Det karakteristiske for told- og afgiftsområdet er, at der er to klageveje. Told- og skatteregionerne træffer afgørelser i første instans, men nogle afgørelser kan påklages til Landsskatteretten, og andre afgørelser kan påklages til Told- og Skattestyrelsen.

Angivelse og betaling af told og afgifter og myndighedernes kontrol heraf, sker løbende over året. I sager, hvor afgørelsen kan påklages til Landsskatteretten, skal told- og skatteregionen sende en sagsfremstilling til den told- eller afgiftspligtige, inden afgørelsen træffes med henblik på, at den afgiftspligtige kan komme med sine bemærkninger til grundlaget for regionens afgørelse, jf. Ligningsvejledningen 1999, afsnit A.H.6.5. Som følge heraf sendes der efter fast praksis en agterskrivelse til den told- eller afgiftspligtige i de told- og afgiftssager, der kan påklages til Landsskatteretten.

Problemerne ved en ordning, hvor kriteriet for omkostningsdækning er, at der er afholdt udgifter til sagkyndig bistand som følge af en agterskrivelse, er - f.s.v.a. skatteansættelser - omtalt i afsnit 9.2.1.1.2. Tilsvarende indvendinger kan gøres i relation til spørgsmålet om, hvorvidt der skal ydes omkostningsdækning til udgifter, der er afholdt som følge af en agterskrivelse i en told- eller afgiftssag. Der kan derfor henvises til argumentationen i afsnit 9.2.1.1.2.

I told- og afgiftssager, der kan påklages til Told- og Skattestyrelsen, skal der ikke sendes agterskrivelse eller sagsfremstilling til den told- eller afgiftspligtige inden regionen træffer afgørelse. F.s.v.a. disse told- og afgiftssager er det derfor ikke relevant at diskutere, om der kan gives tilskud til udgifter, der er afholdt som følge af en agterskrivelse.

Derimod kunne det være relevant at se på, om der skal gives omkostningsdækning for udgifter, som den told- eller afgiftspligtige afholder i forbindelse med den kortere eller længerevarende dialog, der er mellem myndighederne og den pågældende, forud for det tidspunkt, hvor myndighederne eventuelt finder grund til at træffe en afgørelse. Sådanne drøftelser sker f.eks. som led i told- og skatteregionernes kontrol af virksomheden.

Det er hovedreglen, at et kontrolbesøg aftales med virksomheden, men Told•Skat er ikke forpligtet til at varsle et kontrolbesøg. Denne omstændighed gør det vanskeligt, at anvende et kriterium for adgang til omkostningsdækning, der beror på om den told- eller afgiftspligtige har afholdt udgifter, som følge af Told•Skats kontrolbesøg. Hermed vil omkostningsdækningsordningen nemlig komme til at bero på skøn og afgørelsesmyndighedens konkrete vurderinger.

Sammenfatning

De angivne betænkeligheder - der som nævnt svarer til dem, der er nævnt i afsnit 9.2.1.1.2. - skal vurderes i forhold til det synspunkt, der er nævnt i afsnit 9.2.1.1., nemlig at en omkostningsdækningsordning, der giver mulighed for at yde tilskud til udgifter, der er afholdt i forbindelse med førsteinstansbehandlingen af en sag, vil medvirke til, at de rigtige afgørelser træffes på et så tidligt tidspunkt som muligt ud fra den betragtning, at forholdet mellem myndigheder og virksomhed bliver mere jævnbyrdigt, når virksomheden er repræsenteret ved en sagkyndig, og dels ud fra den betragtning, at når der medvirker sagkyndig bistand i en sag, nås der hurtigere frem til det, der er problemets kerne i sagen.

I relation til dén vurdering finder Omkostningsdækningsudvalget - ligesom på skatteområdet - at agterskrivelsen som kriterium for adgang til omkostningsdækning, ikke er et operationelt kriterium, og at kriteriet herunder heller ikke er egnet til at sikre ligebehandling af dem, der ansøger om omkostningsdækning.

Endelig er det i relation til toldområdet værd at bemærke, at det karakteristiske for området er, at det alene er EU-lovgivning og EU-indtægter, som de danske toldmyndigheder administrerer på EU’s vegne. Man kunne derfor rejse det principielle spørgsmål, hvorfor der skal ydes omkostningsdækning af den danske statskasse til sager, der helt og holdent vedrører EU-lovgivning og EU-indtægter. Man kunne også hæfte sig ved den forskel, der opstår på toldområdet, når der alene ydes omkostningsdækning til toldsager, der behandles ved de danske toldmyndigheder og ikke til toldsager, der behandles ved f.eks. de tyske toldmyndigheder, når der samtidig tages hensyn til, at det er det samme regelsæt, de danske og de tyske myndigheder administrerer.

9.4.3. Sammenfatning - told og afgifter, herunder moms

Omkostningsdækningsudvalget anbefaler, at

der skal være adgang til omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand mv. i sager vedrørende afgiftsgrundlaget (de sagstyper, der i dag kan påklages til Landsskatteretten),
der skal være adgang til omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand mv. i sager vedrørende fastsættelsen af et toldbeløb (de sagstyper, der i dag kan påklages til Landsskatteretten)
der alene skal kunne ydes tilskud til klagesager og domstolssager

Omkostningsdækningsudvalget finder det hensigtsmæssigt, at der ikke kan ydes omkostningsdækning til udgifter til sagkyndig bistand, der er afholdt i forbindelse med førsteinstansbehandlingen af en told- eller afgiftssag.

9.5. Anmodninger om genoptagelse af allerede afsagte kendelser

Efter skattestyrelseslovens § 29, stk. 1, og 2, kan Landsskatteretten - hvis visse betingelser er opfyldt - efter anmodning fra klageren genoptage en sag, der er påkendt eller afvist af Landsskatteretten. Ligeledes kan skatteankenævn under visse betingelser genoptage en sag, der er påkendt eller afvist af skatteankenævnet, jf. skattestyrelseslovens § 22. Der er ikke efter de gældende regler i skattestyrelseslovens kapitel 3 A mulighed for at yde omkostningsdækning til udgifter til sagkyndig bistand, der er forbundet med indgivelse af en anmodning om genoptagelse til Landsskatteretten eller skatteankenævn.

Udvalget har overvejet, om dette er hensigtsmæssigt.

Man kan sige, at hvis skatteyderen bliver opmærksom på nogle nye oplysninger, som ikke tidligere har været fremme, heller ikke da skatteankenævnet eller Landsskatteretten traf afgørelse, vil det alt andet lige være procesbesparende, at skatteyderen beder om genoptagelse af skatteankenævnets eller Landsskatterettens kendelse frem for at indbringe sagen for en højere instans.

Det procesbesparende element kunne tale for at indføre en adgang til omkostningsdækning for udgifter til anmodning om genoptagelse i hvert fald i de tilfælde, hvor genoptagelsesanmodningen imødekommes. Alternativet er, at skatteyderen indbringer sagen for Landsskatteretten henholdsvis domstolene med deraf følgende større udgifter både for skatteyderen, skattemyndighederne og i sidstnævnte tilfælde også domstolene.

Indgivelse af en anmodning om genoptagelse er netop relevant (og genoptagelse kun mulig) i de tilfælde, hvor klageren bliver opmærksom på nye oplysninger, som ikke har foreligget ved klageinstansens behandling af sagen, og hvor dette ikke kan lægges klageren til last. Det vil sige, at der faktisk er tale om en ny sag for skatteankenævnet henholdsvis Landsskatteretten. Denne betragtning taler også for, at der skal være adgang til omkostningsdækning.

En adgang til omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med en anmodning om genoptagelse af en allerede afsagt skatteankenævnskendelse eller landsskatteretskendelse vil medvirke til, at den rigtige afgørelse træffes så tidligt som muligt i klage-/ankesystemet.

Hvis man vælger at indføre en adgang til omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med en anmodning om genoptagelse, bør det dog overvejes, om der også skal være adgang til omkostningsdækning i de tilfælde, hvor klageren anmoder om genoptagelse efter udløbet af fristen for klage til Landsskatteretten eller efter udløbet af fristen for indbringelse af sagen for domstolene. På den ene side bør det komme klageren til skade, at han først henvender sig på dette sene tidspunkt, hvilket må føre til, at den pågældende ikke skal kunne få omkostningsdækning. På den anden side kan der vel være tilfælde, hvor klageren først efter udløbet af klagefristen / fristen for domstolsprøvelse, bliver opmærksom på de nye oplysninger, der kunne give anledning til genoptagelse, uden at dette kan lægges ham til last, og hvor det således kan være svært at afvise adgang omkostningsdækning med henvisning til, at anmodningen kommer meget sent.

9.5.1. Sammenfatning - anmodninger om genoptagelse af allerede afsagte kendelser

Omkostningsdækningsudvalget anbefaler, at der ydes tilskud til udgifter til sagkyndig bistand mv. afholdt i forbindelse med anmodninger om genoptagelse af en allerede afsagt kendelse ved skatteankenævn eller Landsskatteretten.

9.6. Sager, der behandles Folketingets Ombudsmand og internationale organer

9.6.1. Ombudsmandssager

Told-, skatte- og afgiftsmyndighederne er omfattet af Folketingets Ombudsmands virksomhed. Det vil sige, at Ombudsmanden kan behandle klager over sagsbehandlingen ved disse myndigheder.

Ombudsmanden kan ikke som en administrativ rekursinstans ændre de afgørelser forvaltningen har truffet. Ombudsmanden kan som hovedregel alene udtale sin opfattelse af sagen, og han vil f.eks. kunne kritisere en afgørelse eller henstille til myndigheden, at den ændres eller overvejes på ny.

Ombudsmanden er ved bedømmelsen af en klage ikke bundet af klagerens påstande og anbringender, sådan som det er tilfældet ved domstolene. Der er altså tale om, at officialprincippet også gælder i forbindelse med Ombudsmandens behandling af en klage. Som led i behandlingen af klagen kan Ombudsmanden således indhente oplysninger både hos klageren, men særligt hos den myndighed, hvis afgørelse er påklaget. Det sker typisk ved, at Ombudsmanden beder om udlån af hele sagen, således at han får forelagt hele myndighedens beslutningsgrundlag, herunder interne dokumenter.

Som "klageinstans" for forvaltningsretlige afgørelser vil Ombudsmanden ofte blive inddraget som alternativ til domstolsbehandling, idet det er en betingelse for klage til Ombudsmanden, at den administrative rekurs er udtømt.

Hvis f.eks. en landsskatteretskendelse indbringes for Folketingets Ombudsmand, inden fristen for indbringelse af sagen for domstolene er udløbet, meddeler Skatteministeriet normalt klageren en forlængelse af den lovbestemte frist for domstolsprøvelse af landsskatteretskendelsen, således at denne skal indbringes for domstolene inden én måned, efter at Ombudsmandens afgørelse foreligger.

Det kan overvejes at indføre mulighed for omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand afholdt i forbindelse med en klage til Folketingets Ombudsmand. Disse overvejelser ligger i forlængelse af spørgsmålet, af om der skal gives omkostningsdækning til anmodninger om genoptagelse af allerede afsagte landsskatteretskendelser, jf. afsnit 9.5. Det drejer sig særligt om de tilfælde, hvor Ombudsmanden anbefaler Landsskatteretten at genoptage sin kendelse og eventuelt ændre denne.

Man kan sige, at som alternativ til domstolsbehandling, er påklage til Ombudsmanden procesbesparende i de situationer, hvor Ombudsmandens behandling fører til at Landsskatteretten genoptager sin kendelse og ændrer denne. Alternativet er domstolsbehandling med deraf følgende udgifter for både skatteyderen, skattemyndighederne og domstolene. En adgang til omkostningsdækning vil medvirke til, at den rigtige afgørelse træffes så tidligt som muligt i det administrative klagesystem. Disse betragtninger taler for at indføre en adgang til omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand, der er afholdt i forbindelse med en klage til Ombudsmanden.

Selv om der kunne anføres gode argumenter for at indføre en omkostningsdækningsordning på områder, hvor en sådan ikke findes i dag, f.eks. på det sociale område, bør dette ikke være et forhold, der afholder udvalget fra at foreslå en udvidet omkostningsdækningsordning på skatte- og afgiftsområdet.

Lige netop i relation til overvejelserne om, hvorvidt der skal være adgang til omkostningsdækning i forbindelse med en klage til Folketingets Ombudsmand i en sag, der vedrører skatte- og afgiftsområdet, kan der imidlertid være grund til at sammenligne skatte- og afgiftsområdet og andre retsområder.

Hvis der på skatte- og afgiftsområdet indføres en adgang til omkostningsdækning for udgifter ved klage til Ombudsmanden i en skattesag, vil en sådan ordning i videre omfang end den nuværende ordning efter skattestyrelseslovens kapitel 3 A, stå i kontrast til, at der på det sociale område - f.eks. i en tvangsfjernelsessag - ikke vil være adgang til omkostningsdækning for udgifter ved klage til Ombudsmanden.

Det er udvalgets opfattelse, at disse betragtninger, samt de forhold, at Ombudsmanden ikke har nogen særlig rolle på skatte- og afgiftsområdet i forhold til andre retsområder, at Ombudsmanden alene kan tage stilling til "ordensmæssige forhold" i forbindelse med, at myndighederne træffer en afgørelse, og at Ombudsmanden ikke er en egentlig klageinstans, må føre til, at der ikke skal være adgang til omkostningsdækning for udgifter ved klage til Folketingets Ombudsmand i en skatte- eller afgiftssag.

9.6.2. Sager ved EF-domstolen

I det følgende er betegnelsen "skatteyderen" anvendt, selv om det i EU-sammenhænge nok er mere relevant at anvende betegnelsen "den afgiftspligtige", da der er flere afgiftssager med EU-aspekter end skattesager.

9.6.2.1. Præjudicielle forelæggelser

I dag gives der efter administrativ praksis alene omkostningsdækning for udgifter afholdt i forbindelse med en præjudiciel forelæggelse for EF-domstolen - d.v.s. i sager, hvor en dansk ret i anledning af en konkret tvist mellem skattemyndighederne og skatteyderen vælger at spørge EF-domstolen om, hvorledes en eller flere EU-bestemmelser - af betydning for sagens afgørelse - skal forstås. Hvis spørgsmålet bringes frem i sidste retsinstans, har retten - medmindre den ikke er i tvivl om fortolkningen (acte clair-doktrinen) - pligt til at forelægge spørgsmålet for EF-domstolen, jf. art. 234, sidste afsnit.

I forbindelse med præjudicielle forelæggelser for EF-domstolen skal parterne afgive diverse skriftlige indlæg i sagen samt procedere denne for domstolen. Den nationale domstol har pligt til at lægge EF-domstolens svar til grund for sin afgørelse af sagen.

Det taler for, at der fortsat skal være adgang til omkostningsdækning for udgifter afholdt i forbindelse med en præjudiciel forelæggelse, at skatteyderen kun har meget ringe mulighed for selv at styre og begrænse størrelsen af sine omkostninger ved en præjudiciel forelæggelse. Det gælder i hvert fald i de tilfælde, hvor hovedsagen føres for den sidste retsinstans, fordi den danske domstol i den situation har pligt til præjudiciel forelæggelse, hvis der opstår tvivl om fortolkningen af traktaten mv. Dette synspunkt må dog formentlig modificeres i de tilfælde, hvor skatteyderen opfordrer den danske domstol til at forelægge et præjudicielt spørgsmål for EF-domstolen.

Der kan endvidere lægges vægt på, at anvendelsen af sagkyndig bistand må siges at være nødvendig ved behandlingen af en sag ved EF-domstolen.

Med hensyn til de situationer, hvor hovedsagen endnu ikke føres for den sidste retsinstans, og hvor retten alligevel vælger at forelægge et præjudicielt spørgsmål for EF-domstolen, kan argumentet om, at retten har pligt til præjudiciel forelæggelse ikke anvendes, men skatteyderen vil stadig utvivlsomt have behov for sagkyndig bistand, og retten vil også have pligt til at lægge EF-domstolens udtalelser til grund for afgørelsen af hovedsagen. Også her skal man være opmærksom på de tilfælde, hvor skatteyderen opfordrer den danske domstol til at forelægge et præjudicielt spørgsmål for EF-domstolen.

I forbindelse med overvejelserne om, hvorvidt der fortsat skal være adgang til omkostningsdækning til udgifter, som skatteyderen afholder til sagkyndig bistand i forbindelse med en præjudiciel forelæggelse for EF-domstolen, er det også vigtigt at fremhæve, at muligheden for præjudiciel forelæggelse ikke er indført som et retsmiddel for borgeren. Det er således hverken nødvendigt eller tilstrækkeligt, for at retten kan benytte sig af præjudiciel forelæggelse, at skatteyderen har påberåbt sig en EF-regel, ligesom det heller ikke er afgørende, om skatteyderen har fremsat ønske om præjudiciel forelæggelse.

Det forhold, at skatteyderen således ikke nødvendigvis kan styre, om der skal forelægges et præjudicielt spørgsmål for EF-domstolen, taler for at lægge afgørende vægt på det aspekt, at sagkyndig bistand er nødvendig, og at skatteyderen kun har en meget ringe mulighed for at begrænse sine omkostninger.

I tilknytning til overvejelserne om omkostningsdækning for udgifter afholdt i forbindelse med en præjudiciel forelæggelse for EF-domstolen, finder Omkostningsdækningsudvalget anledning til at gøre opmærksom på, at efter artikel 234 er det "en ret i en medlemsstat", der kan forelægge domstolen en præjudicielt spørgsmål. Det betyder, at Højesteret og alle domstole, hvis afgørelser er underkastet appel til Højesteret, kan forelægge et præjudicielt spørgsmål.

EF-domstolen har imidlertid udviklet begrebet "en ret i en medlemsstat" til et selvstændigt fællesskabsretligt begreb og har tilladt nationale myndigheder at forelægge spørgsmål, selv om de i vedkommende stat ikke betragtes som en ret. Se om spørgsmålet; Gulmann og Hagel-Sørensen i EF-ret, 2. udgave, side 275 ff.

Landsskatteretten er et nævn, og ikke en domstol, men Landsskatteretten har domstolslignende træk og har også en høj grad af uafhængighed. Selv om retten er en del af Skatteministeriets organisation, kan der således ikke gives konkrete tjenestebefalinger til Landsskatteretten om sagernes behandling. Det kan tænkes, at EF-domstolen vil anse dette for at være tilstrækkeligt til, at Landsskatteretten kan forelægge præjudicielle spørgsmål.

9.6.2.2. EF-domstolssager, hvor skatteyderen ikke er part

Traktatkrænkelsessøgsmål

Efter art. 226 kan Kommissionen anlægge en sag for EF-domstolen mod en medlemsstat, hvis den finder, at staten handler i strid med EU-traktatens bestemmelser, og staten ikke retter sig efter Kommissionens anvisninger. Det sker i form af en såkaldt traktatkrænkelsessag mod medlemsstaten.

Tilsvarende kan en medlemsstat anlægge en traktatkrænkelsessag mod en anden medlemsstat for EF-domstolen, jf. art. 227. Sagen kan dog ikke anlægges, før den har været forelagt Kommissionen til udtalelse.

Det kan derfor overvejes, om udgifter til sagkyndig bistand i forbindelse med skatteyderens henvendelse til Kommissionen eller til en stat om en traktatstridig adfærd bør dækkes, selv om det ikke er skatteyderen, der er direkte part i en eventuel senere sag ved EF-domstolen, men Kommissionen eller vedkommende stat.

I den forbindelse kan det anføres, at formuleringen af de juridiske problemstillinger kan gøre det nødvendigt med juridisk bistand, selv om Kommissionen har udarbejdet en særlig klageformular. Hertil kommer, at da det i disse tilfælde er Kommissionen eller vedkommende stat, der har bevisbyrden, må det forventes, at skatteyderen undertiden må præstere et omfattende dokumentationsmateriale, hvilket kan være vanskeligt uden medvirken af sagkyndig bistand. Endelig taler det for at yde omkostningsdækning, hvis denne alternative fremgangsmåde er anvendt i stedet for en præjudiciel forelæggelse.

For at begrænse misbrug af en omkostningsdækningsordning til sådanne henvendelser, kan man eventuelt stille som betingelse, at henvendelsen har ført til et sagsanlæg eller til, at sagen har fået et for skatteyderen positivt udfald.

Det er sket, at EF-domstolen har behandlet en sag, som Kommissionen har anlagt mod en stat, samtidig med en præjudiciel forelæggelse. Selv om sagerne ikke formelt forenes, vil den private part i den præjudicielle sag senest i forbindelse med domsforhandlingen få kendskab til indlæggene i det direkte søgsmål og vil kunne fremkomme med synspunkter, der støtter Kommissionen, jf. f.eks. sag 68/79 Hans Just mod Ministeriet for Skatter og Afgifter, saml. 1980.501 (vedrørende lovligheden af "snapseafgiften").

Hvis man vælger at indføre en adgang til omkostning for udgifter til sagkyndig bistand til henvendelser til Kommissionen eller en stat om traktatkrænkelser, bør man sikre, at der i givet fald ikke opnås dobbeltdækning for omkostningerne, hvis EF-domstolen samtidig har fået forelagt et præjudicielt spørgsmål.

Det forhold, at borgeren ikke er part i en sag om traktatkrænkelse, taler imod, at der skal være adgang til omkostningsdækning. Omvendt kan der i dette tilfælde sammenlignes med de situationer, hvor en skatteyder afholder udgifter til en prøvesag, hvis udfald vil blive lagt til grund ved afgørelsen af hans egen sag. I den situation er der efter administrativ praksis i dag adgang til omkostningsdækning. Det taler for, at det ved vurderingen af, om der skal være adgang til omkostningsdækning for udgifter borgeren afholder - f.eks. til indhentelse af dokumentation -i forbindelse med et traktatkrænkelsessøgsmål, ikke skal være afgørende, at borgeren ikke er part i sagen.

At klage til kommissionen er ikke en mulighed, der kun kan benyttes af borgere, der mener, at skatte- eller afgiftsregler strider med EU-traktaten. Denne mulighed består for alle borgere og på alle retsområder, der har berøringsflade med EU-retten. Fælles for dem alle er imidlertid, at der ikke er tale om en egentlig klagesag, idet kommissionen er ikke forpligtet til at anlægge et traktatkrænkelsessøgsmål, efter at have modtaget en klage fra en borger. En omkostningsdækningsordning, hvorefter der dækkes udgifter afholdt i forbindelse med en klage til kommissionen på skatte- og afgiftsområdet - og eventuelt et deraf følgende traktatkrænkelsessøgsmål, vil således stå i kontrast til, at der ikke på andre retsområder er en tilsvarende ordning. I den forbindelse må der endvidere tages hensyn til, at skatteyderen end ikke er part i traktatkrænkelsessagen.

Samlet set taler de her anførte forhold for, at der ikke skal være adgang til omkostningsdækning for udgifter, som en skatteyder afholder i forbindelse med et traktatkrænkelsessøgsmål.

9.6.2.3. EF-domstolssager, hvor skatteyderen kan være part

Bortset fra de præjudicielle forelæggelsessager har private mulighed for at optræde direkte som part ved EF-domstolen i annullationssager, passivitetssager og erstatningssager.

I det omfang disse søgsmålsmuligheder også er relevante for private i told-, skatte- og afgiftssager, bør det overvejes at udvide omkostningsdækningsordningen til også at omfatte de nævnte EF-domstolssager. Det bemærkes, at EF-domstolen efter art. 35 i domstolsstatutten træffer afgørelse om sagsomkostningerne. Da denne afgørelse i praksis beror på et skøn, er det ikke altid givet, at skatteyderens omkostninger bliver dækket fuldt ud, hvorfor spørgsmålet om dækning af de resterende udgifter bliver aktuelt.

Annullationssøgsmål

Det kan ikke udelukkes, at der kan forekomme en situation, hvor en - efter skatteyderens opfattelse - ugyldig retsakt (beslutning eller forordning) er formuleret så snævert, at det i realiteten har karakter af en beslutning over for en enkelt virksomhed, f.eks. vedrørende anti-dumpingtold. I disse tilfælde kan virksomheden eventuelt have en interesse i at anlægge et annullationssøgsmål.

Det taler for en adgang til omkostningsdækning, at skatteyderen er part i sagen. Det taler ligeledes for, at der som led i behandlingen af en sag ved EF-domstolen må antages at være behov for sagkyndig bistand.

Det taler imod en adgang til omkostningsdækning i disse sager, at der er tale om, at sagen anlægges mod en EU-institution, som efter borgerens opfattelse har udstedt en ugyldig retsakt, der er rettet til borgeren. Det kan således anføres, at der ikke er nogen logisk sammenhæng i at lade den danske statskasse dække en borgers udgifter til et søgsmål mod den pågældende EU-institution, fordi denne muligvis har udstedt en ugyldig retsakt, og at det ville være mere nærliggende, hvis EU dækkede borgerens omkostninger.

Passivitetssøgsmål

En medlemsstat eller Kommissionen kan indbringe en klage til EF-domstolen over, at en EU-institution i strid med traktaten har undladt at træffe afgørelse efter at være blevet opfordret hertil, jf. art. 232. I samme artikel er det bestemt, at enhver fysisk eller juridisk person på samme betingelser kan indbringe en klage til domstolen over, at en institution har undladt at udstede en retsakt til denne.

Det kan også på skatteområdet tænkes, at en virksomhed eventuelt vil være interesseret i at anlægge et pasivitetssøgsmål mod f.eks. Kommissionen.

Det taler imod en adgang til omkostningsdækning i disse sager, at der er tale om at sagen anlægges mod en EU-institution, som efter borgerens opfattelse har forholdt sig passiv i en given sammenhæng. Det kan således anføres, at der ikke er nogen logisk sammenhæng i at lade den danske statskasse dække en borgers udgifter til et søgsmål mod den pågældende EU-institution, fordi denne muligvis har optrådt passivt, og at det ville være mere nærliggende, hvis EU dækkede borgerens omkostninger.

Erstatningssøgsmål

Hvis en retsakt findes at være ugyldig - og borgeren ikke vælger hverken annullationsøgsmålet eller sagsanlæg ved de nationale domstole med deraf følgende eventuel præjudiciel forelæggelse - har den borger, der har en retlig interesse heri, mulighed for at anlægge et erstatningssøgsmål mod den EU-institution, der har udstedt retsakten, jf. art. 235.

Det taler imod en adgang til omkostningsdækning i disse sager, at der er tale om at sagen anlægges mod en EU-institution, som efter borgerens opfattelse har pådraget sig et erstatningsansvar over for borgeren. Det kan således anføres, at der ikke er nogen logisk sammenhæng i, at lade den danske statskasse dække en borgers udgifter til et søgsmål mod den pågældende EU-institution, fordi denne muligvis har pådraget sig et erstatningsansvar, og at det ville være mere nærliggende, hvis EU dækkede borgerens omkostninger.

Også i relation til de sager ved EF-domstolen hvor skatteyderen kan være part, kunne man anføre, at den mulighed også består for borgeren på andre retsområder, der har berøringsflade med EU-retten, men at der ikke på disse områder er en omkostningsdækningsordning, hvorfor der heller ikke bør være det på skatte- og afgiftsområdet.

Imidlertid kan det forhold, at der netop er tale om at skatteyderen er part i en sag ved EF-domstolen, således at der er tale om et retsmiddel for den pågældende, anføres til støtte for, at omkostningsdækningsordningen bør omfatte udgifter afholdt til sådanne sager, i det omfang de vedrører skatte- , afgifts- eller toldspørgsmål.

9.6.2.4. Sammenfatning - EF-domstolssager

Det er udvalgets opfattelse, at i det omfang det er muligt, at en skatteyder - ud over ved de præjudicielle forelæggelser - kan være part i en sag ved EF-domstolen, skal der være adgang til omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand mv., som skatteyderen afholder i forbindelse med sagen.

Omkostningsdækningsordningen bør dog ikke omfatte udgifter til sagkyndig bistand ved EF-domstolen, i det omfang det er muligt, at få godtgjort udgifterne af EU, jf. EF-domstolsstatutten artikel 35.

9.6.3. Sager, der behandles efter proceduren i EU’s voldgiftskonvention

Det kan overvejes, om udgifter, som et foretagende (skatteyderen) afholder til sagkyndig bistand i en sag, der behandles efter proceduren i EU’s voldgiftskonvention, bør dækkes efter reglerne om omkostningsdækning. Konventionen er nærmere omtalt i bilag 8.

Skatteyderen vil efter al sandsynlighed have behov for sagkyndig bistand i forbindelse med benyttelsen af proceduren efter konventionen. Hertil kommer, at når sagen behandles ved voldgiftsudvalget, har skatteyderen pligt til at forelægge dokumentation mv. og give møde for udvalget. Disse omstændigheder taler for, at der skal være adgang til omkostningsdækning.

Hertil kommer, at afklaringen af armslængdespørgsmålet har betydning for skatteansættelsen, hvortil der kan ydes tilskud til sagkyndig bistand, når sagen behandles i det administrative klagesystem. Proceduren efter voldgiftskonventionen kan bruges som et alternativ til klage i det administrative system, hvilket også taler for, at der skal være adgang til omkostningsdækning. Proceduren kan også bruges parallelt med, at sagen behandles i det administrative system, men dette ses ikke at være en hindring for, at der ydes omkostningsdækning både til de udgifter, der er afholdt i forbindelse med klagen i det administrative system og til de udgifter, der er afholdt i forbindelse med proceduren efter voldgiftskonventionen.

9.6.3.1. Sager, der behandles i første instans

Hvis der skulle gives omkostningsdækning for udgifter, der er afholdt til sagkyndig bistand på et tidligere tidspunkt end ved påbegyndelsen af en klagesag, kunne det være for udgifter, der er afholdt som følge af at der efter konventionen er givet "underretning", idet underretningen i Danmark sker ved agterskrivelsen. Spørgsmålet om, hvorvidt der skal kunne ydes tilskud til udgifter, der er afholdt som følge af en agterskrivelse er behandlet og ikke fundet hensigtsmæssig i afsnit 9.2.1.1.2. Der henvises derfor til argumentationen i dette afsnit.

Da Omkostningsdækningsudvalget anbefaler, at omkostningsdækningsordningen fremover indrettes således, at der kun gives tilskud til klagesager, kunne man parallelt hermed bestemme, at skatteyderen først opnår ret til omkostningsdækning for udgifter afholdt i forbindelse med henvendelsen (klagen) til Told- og Skattestyrelsen. Alternativt kunne det bestemmes, at der kun er adgang til omkostningsdækning for udgifter, der er afholdt i forbindelse med et rådgivende udvalgs behandling af sagen. Da staterne imidlertid kan forhandle i op til to år, før et sådant udvalg nedsættes, taler hensynet til skatteyderen for, at der skal være adgang til omkostningsdækning for udgifter forbundet med klage til Told- og Skattestyrelsen.

I en sag om armslængdespørgsmål, der behandles efter konventionen, er der to skatteydere, der er parter, idet spørgsmålet vedrører begge de interesseforbundne foretagenders skatteansættelser, og de har således begge pligt til at forelægge dokumentation mv. for det rådgivende udvalg og til give møde for udvalget. Det er dog tilstrækkeligt for, at proceduren efter voldgiftskonventionen påbegyndes, at blot det ene foretagende har henvendt sig til skattemyndighederne i det land, hvor det er hjemmehørende, for at få ophævet en dobbeltbeskatning.

Det betyder, at et foretagende (skatteyder), der er hjemmehørende i Danmark, kan blive involveret i en voldgiftskonventionssag, dels ved at skatteyderen selv retter henvendelse til Told- og Skattestyrelsen med henblik på at få ophævet en dobbeltbeskatning, dels ved at det med skatteyderen forbundne foretagende i et andet konventionsland retter henvendelse til skattemyndighederne dér med henblik på at få ophævet dobbeltbeskatningen.

For at undgå forskelsbehandling i de to situationer, hvor det er muligt for en dansk skatteyder at blive involveret i en konventionssag, bør der kunne ydes omkostningsdækning i begge situationer.

9.6.3.2. Sammenfatning - EU’s voldgiftskonvention

Omkostningsdækningsudvalget anbefaler, at der ydes omkostningsdækning i sager der behandles efter EU’s voldgiftskonvention, og at tilskud ydes fra tidspunktet for henvendelsen (klagen) til Told- og Skattestyrelsen. Der bør også kunne ydes tilskud, hvis en skatteyder bliver involveret i en konventionssag, fordi det med skatteyderen interesseforbundne foretagende i et andet land, henvender sig til skattemyndighederne dér.

9.6.4. Sager vedrørende eventuel overtrædelse af Den Europæiske Menneskerettighedskonvention

Det antages, at artikel 6 om retfærdig rettergang i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention (EMK) ikke finder anvendelse på skatter og afgifter, men at der kan forekomme sager, hvor de generelle principper, der gælder i henhold til EMK, kan komme til at spille en rolle i forbindelse med et spørgsmål vedrørende skatter og afgifter. Som et eksempel nævnes EMK artikel 14 om ulovlig forskelsbehandling af borgerne inden for en medlemsstat.

Da der således i forbindelse med skatte- og afgiftssager kan opstå spørgsmål om krænkelse af EMK’s artikler - bortset fra artikel 6 - er det spørgsmålet, om der i givet fald bør ydes omkostningsdækning for udgifter til sagkyndig bistand afholdt i forbindelse med en klage til Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol (EMD).

Det taler for en adgang til omkostningsdækning, at der formentlig for langt de fleste sagers vedkommende er behov for sagkyndig bistand.

Det taler imod en adgang til omkostningsdækning - eller det giver i hvert fald grundlag for nøjere overvejelser - at der i relation til en klage til EMD er tale om, at det er den danske stat som sådan, der klages over, således at det formentlig kan være vanskeligt at retfærdiggøre, at der skal være adgang til omkostningsdækning til klager over den danske stat for krænkelse af EMK på netop skatteområdet, men ikke på andre områder, f.eks. det sociale område.

Selv om der kan anføres gode argumenter for at indføre en omkostningsdækningsordning på områder, hvor en sådan ikke findes i dag, f.eks. på det sociale område, bør dette ikke være et forhold, der afholder udvalget fra at foreslå en udvidet omkostningsdækningsordning på skatteområdet.

Lige netop i relation til overvejelserne om, hvorvidt der skal være adgang til omkostningsdækning i forbindelse med EMD’s behandling af en sag, der vedrører skatte- og afgiftsområdet, kan der imidlertid være grund til at sammenligne skatte- og afgiftsområdet med andre retsområder.

Hvis der på skatteområdet indføres en adgang til omkostningsdækning for udgifter ved klage til EMD over den danske stat f.eks. for krænkelse af EMK art. 14 om ulovlig forskelsbehandling mellem borgere i en medlemsstat, vil en sådan ordning i videre omfang end den nuværende ordning efter skattestyrelseslovens kapitel 3 A, stå i kontrast til, at der på det sociale område - f.eks. i en tvangsfjernelsessag - ikke vil være adgang til omkostningsdækning for udgifter til klage over en krænkelse af EMK art. 8 om familiens enhed.

Det taler således imod en adgang til omkostningsdækning, at EMD ikke på skatte- og afgiftsområdet har nogen særlig funktion i forhold til andre retsområder.

Efter lov nr. 940 af 20. december 1999 om retshjælp til indgivelse og førelse af klagesager for internationale klageorganer i henhold til menneskerettighedskonventioner, kan der ydes retshjælp til indgivelse og førelse af klagesager mod Danmark for internationale klageorganer, som i henhold til konventioner, som Danmark har tiltrådt, skal behandle klager fra en person over en krænkelse af vedkommendes rettigheder efter konventionen, jf. lovens § 1.

Retshjælpen omfatter godtgørelse fra statskassen af rimelige udgifter til advokat og øvrige rimelige udgifter, der er nødvendige for førelse af sagen, jf. lovens § 4, stk. 1. Retshjælpen omfatter alene de omkostninger, som det ikke er muligt at få godtgjort af det internationale klageorgan, jf. lovens § 2, stk. 2.

Loven træder i kraft den 1. april 2000 og finder anvendelse på klager, der indgives til et internationalt klageorgan efter lovens ikrafttræden.

9.6.4.1. Sammenfatning - Sager vedrørende eventuel overtrædelse af Den Europæiske Menneskerettighedskonvention

Det er omkostningsdækningsudvalgets vurdering, at lov nr. 940 af 20. december 1999 om retshjælp til indgivelse og førelse af klagesager for internationale klageorganer i henhold til menneskerettighedskonventioner, er mere anvendelig til at dække behovet for støtte til udgifter til sagkyndig bistand mv., som er forbundet med en klage til EMD, end en omkostningsdækningsordning, der i givet fald kun ville omfatte skatte- og afgiftssager.

9.7. Sammenfatning - tilskudsberettigede sagstyper

I det foregående har Omkostningsdækningsudvalget bl.a. set på, hvad formålet med en omkostningsdækningsordning er og bør være. I den forbindelse har udvalget først og fremmest fundet, at omkostningsdækningsordningen skal medvirke til at sikre, at borgerne ikke afholder sig fra at indbringe skatte- og afgiftsmyndighedernes afgørelser for en højere administrativ instans eller for domstolene. Den betragtning gør sig særligt gældende på skatte- og afgiftsområdet, der for mange borgere forekommer kompliceret og uoverskueligt, og hvor det kan være en fordel at lade sig bistå af sagkyndige i forbindelse med behandlingen af en klagesag.

Det er også overvejet, om omkostningsdækningsordningen kan og skal medvirke til, at den afgørelse, der træffes i første instans, bliver rigtig, således at behovet for påklage overflødiggøres.

Dette er sket ud fra et hovedsynspunkt om, at en omkostningsdækningsordning, der giver mulighed for at yde tilskud til udgifter der er afholdt i forbindelse med førsteinstansbehandlingen af en sag, vil medvirke til, at de rigtige afgørelser træffes på et så tidligt tidspunkt som muligt, dels ud fra den betragtning, at forholdet mellem myndigheder og borger / virksomhed bliver mere jævnbyrdigt, når borgeren / virksomheden er repræsenteret ved en sagkyndig, og dels ud fra den betragtning, at når der medvirker sagkyndig bistand i en sag, nås der hurtigere frem til det, der er problemets kerne i sagen.

Omkostningsdækningsudvalget har generelt fundet, at uanset, om man vælger at omkostningsdækningsordningen kun skal dække udgifter afholdt i forbindelse med en klagesag, eller om ordningen også skal omfatte udgifter, der er afholdt som følge af myndighedens første henvendelse, f.eks. i form af et forslag om en ændret skatteansættelse (agterskrivelse), vil der være risiko for, at tilskudsansøger vil forsøge at få dækket uvedkommende udgifter. Omkostningsdækningsudvalget har derfor ikke fundet, at sådanne "misbrugsbetragtninger" kunne være afgørende for valget af om omkostningsdækningsordningen kun skal omfatte klage- og domstolssager, eller om den også skal omfatte sager, der behandles i første instans.

Udvalget har derimod fundet det mere væsentligt, at en eventuel ændring omkostningsdækningsordningen på dette punkt, ikke kommer til at betyde, at myndighederne skal foretage konkrete vurderinger ved afgørelsen af, om omkostningsdækning skal ydes. Dette er vigtigt af retssikkerhedsmæssige hensyn til borgerne / virksomhederne, som skal have mulighed for at forudse, hvilke udgifter de pågældende kan forvente at få dækket, samt af hensyn til administrationen af ordningen, idet en ordning, der beror på skøn, formentlig vil kræve, at uvildige instanser uden for skattestyrelseslovens område træffer afgørelse i sager om omkostningsdækning, hvis afgørelserne skal have den fornødne tillid og respekt. Se herom kapitel 7, afsnit 7.6.3

I kapitel 14 er der givet et provenuskøn over, hvad omkostningsdækningsordningen kommer til at koste under hensyntagen til udvalgets forslag og anbefalinger.

På baggrund af disse overvejelser om tilskud til henholdsvis klagesager og sager, der behandles i første instans, anbefaler Omkostningsdækningsudvalget, at der ydes omkostningsdækning til klage- og domstolsbehandling af følgende sagstyper, uanset om sagen føres igennem til kendelse eller dom:

Skat

Skatteansættelser, herunder skatteforbehold og omgørelse
Genoptagelse af skatteansættelser på skatteyderens foranledning
Klage over bindende forhåndsbesked
Ejendomsvurderingssager, f.s.v.a. klagebehandling i Landsskatteretten
Bevillinger og dispensationer
Forskudsopgørelsen

Arbejdsgiverkontrol

Sager om indeholdelsespligt mv., hvor der i dag er klageadgang til Landsskatteretten
Sager om hæftelse

Told og afgifter, herunder moms

Sager vedrørende afgiftsgrundlaget (de sagstyper, der i dag kan påklages til Landsskatteretten)
Sager om fastsættelsen af et toldbeløb (de sagstyper, der i dag kan påklages til Landsskatteretten)

Herudover anbefaler Omkostningsdækningsudvalget, at der skal være adgang til omkostningsdækning til anmodninger om genoptagelse af allerede afsagte skatteankenævns - og landsskatteretskendelser.

Omkostningsdækningsudvalget anbefaler i øvrigt, at der ydes omkostningsdækning i sager ved EF-domstolen, hvor borgeren er part, herunder til præjudicielle forelæggelser, samt til sager, der behandles efter proceduren i EU’s voldgiftskonvention

Omkostningsdækningsudvalgets anbefalinger betyder en udvidelse af den gældende omkostningsdækningsordning, først og fremmest f.s.v.a. arten af sagstyper, hvortil der kan ydes tilskud, men anbefalingerne indebærer også, at der kan ydes tilskud til sager, der klagebehandles ved Told- og Skattestyrelsen, ved Ligningsrådet og ved skyldrådene.

Efter udvalgets anbefaling vil der således kunne ydes tilskud til sager om ejendomsvurderingen, der klagebehandles ved skyldrådene (og Landsskatteretten).

F.s.v.a. sager, der klagebehandles i Told- og Skattestyrelsen, vil der kunne ydes tilskud til sager om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene før 1990 uden for 5-årsfristen, for indkomstårene 1990-1996 uden for 3-årsfristen samt sager om genoptagelse af skatteansættelsen for 1997 og senere, uden for 3-årsfristen i tilfælde, hvor genoptagelse beror på, at der er begået ansvarspådragende fejl ved ligningen.

Efter udvalgets anbefaling vil der også kunne ydes tilskud til sager om omgørelse, der klagebehandles ved Ligningsrådet.

Omkostningsdækningsudvalget anbefaler, at der ikke ydes omkostningsdækning til følgende sagstyper:

Told- og afgiftssager, som kan påklages til Told- og Skattestyrelsen, dvs. sager vedrørende registrering, regnskab, kontrol og afgiftsbetaling.
Arbejdsgiverkontrolsager, som kan påklages til Told- og Skattestyrelsen, dvs. sager vedrørende registrering, angivelse, betaling og oplysningspligt. F.s.v.a. sager om hæftelse, se ovenfor.
Sager, der behandles ved Folketingets Ombudsmand
Sager vedrørende overtrædelse af Den Europæiske Menneskerettighedskonvention.

Indholdsfortegnelse

Kapitel 9. Udvalgets overvejelser om tilskudsberettigede sagstyper