Kontakt   |   Sitemap   |   Om skm.dk   |   Nyhedsbrev   |   Links
2. september 2010
Her er du: Publikationer > Skaτ > Skaτ - Juni 2005

30/06/05

Personalegoder - er det bedre end kontanter?

Det er ikke nødvendigvis en skattemæssig fordel at få naturaliegoder i stedet for kontantløn. Det er overordnet kun tilfældet, hvis naturaliegodet ikke beskattes til markedsværdi. Hovedreglen i dansk skatteret er, at naturalieydelser beskattes til markedsværdi. Folketinget og skatteadministrationen har dog for visse naturalieydelser valgt at beskatte disse under markedsværdi. Beslutningen om lavere beskatning kan primært henføres til skiftende regeringers ønsker om at fremme bestemte formål af bredere samfundsmæssig interesse og/eller et ønske om at begrænse de administrative byrder for borgere, virksomheder og skattemyndigheder i forbindelse med indkomstopgørelsen. Der gengives en oversigt over, hvilke naturaliegoder der ikke skattemæssigt fastsættes til markedsværdi. Der redegøres for, om og hvordan personalegoder kan indgå i lønaftaler, og hvorfor skattemyndighederne ikke bare lige kan tilsidesætte sådanne aftaler, hvilket grundlæggende kan henføres til, at der er aftalefrihed i forhold til, om et vederlag skal lægges i kontanter eller naturalieydelser.

 

1. Indledning

En gang var det betydeligt mere almindeligt, end det er i dag, at vederlag for arbejdsydelser, tjenesteydelser og varer blev betalt med naturalier og ikke med kontanter. Selv skat blev en gang opkrævet i naturalier. Kongens toldere opkrævede ved Københavns byporte f.eks. grise, korn og grøntsager af de bønder, der kom til byen for at sælge disse varer på markedet, og bønderne betalte tiende (en tiendedel af høstudbyttet). Naturalievederlag har imidlertid gennem en meget lang årrække været på vej ud. Naturalier er – også mellem parterne – besværlige at håndtere og opbevare, svære at værdifastsætte og sværere at finde et afsætningsmarked for end kontanter.

Ud fra et nutidigt skatteteknisk synspunkt er naturalieydelser problematiske. Naturalieydelser giver på en helt anden måde end kontanter skattemyndighederne problemer i forhold til værdiansættelsen, oplysningspligter og skattemyndighedernes mulighed for at pålægge arbejdsgiveren at tilbageholde skat ved kilden. Det er svært at bede arbejdsgiveren om at tilbageholde, opbevare og overbringe skattemyndighederne halvdelen af de fem liter mælk og den rullesteg, som medarbejderen lige har fået som en del af vederlaget for arbejdet hos købmanden.

Det er imidlertid efter gældende ret, såvel civilretligt som skatteretligt, ikke ulovligt at modtage sit vederlag for en vare, en tjenesteydelse – herunder en arbejdsindsats – i naturalier. Der eksisterer ikke i dansk ret et formkrav om, at vederlag for en vare, en tjenesteydelse eller en arbejdsindsats skal lægges i kontanter.

Og det ser ud som om, at naturalievederlæggelse – i hvert fald på arbejdsmarkedet – er ved at få en vis renæssance.

At få personalegoder i stedet for kontantløn præsenteres i medierne og debatten for tiden ofte som om, der er tale om en ”fidus” – hvormed man synes at mene, at der er tale om noget suspekt.

Debatten går om fleksible lønpakker og ”bruttotrækordninger” – det ene omtales som i orden og det andet som noget odiøst – men i realiteten er det det samme. Når en virksomhed tilbyder medarbejderne, at de kan vælge ”bruttotrækordning” for mere end én naturalieydelse, er der en tendens til at kalde det en fleksibel lønpakke. Men essensen er i begge tilfælde, at medarbejderne kunne have valgt en højere kontantløn frem for naturalieydelser, herunder regnes også aktier eller obligationer – og det er det, som hele striden skattemæssigt står om.

Det er i øvrigt en finurlighed i retsanvendelsen og debatten, at begrebet ”bruttotræksordninger” anvendes i flæng - også for ordninger, som ikke er i strid med ligningslovens § 46, stk. 3. Begrebet ”bruttotræk” signalerer ellers en direkte konflikt med denne bestemmelse.

Og selv fra estimerede samfundsdebattører ser man af og til udtalelser om, at der er tale om et ”tag-selv-bord” for arbejdstagere og arbejdsgivere, der kan ”selvbetjene” sig til en 0-skat og samtidig opnå et enormt privatforbrug ved blot at lade arbejdsgiveren betale for alle arbejdstagerens private fornødenheder og fornøjelser.

I skærende kontrast til debatten i de senere år står følgende udtalelse fra daværende skatteminister Carsten Koch (S) i 1997: ”Det er svært at konkurrere med, at folk er parate til at gå ned i løn. Jeg kan bare ikke se, at der er nogle særlige problemer i det.”[1] Udsagnet illustrerer, at de færreste vist havde forestillet sig al den virak, der efterfølgende har været om netop dette forhold.

Det leder os hen til svaret på det spørgsmål, der stilles i overskriften – Personalegoder – er det bedre end kontanter? – og svaret er mere nuanceret, end det som regel fremstilles: Det kommer så sandelig an på flere ting.

Det er ikke uden videre givet, at det er en økonomisk fordel – og hermed menes i realiteten skattemæssigt[2] – for en arbejdstager at få sit arbejdsvederlag udbetalt i bananer eller fjernsyn frem for i kontanter. Det er ikke givet, at arbejdstageren sparer noget i skat. Man kan nok også være rimelig sikker på, at hvis der var en entydig skattemæssig fordel og ingen ulemper forbundet med, at en lønmodtager fik alt sit arbejdsvederlag udbetalt i de naturalieydelser, som arbejdstageren og arbejdstagerens husstand løbende havde brug for, var kontantøkonomien – i hvert fald på det private arbejdsmarked – afskaffet for længst. Grænserne er der. Men de ser måske anderledes ud end det som nogen forventer, fordi de ikke drejer sig om retlige forbud.

 

2. Hvornår kan det skattemæssigt betale sig at få arbejdsvederlag udbetalt i naturalier frem for i kontanter

Det, der er afgørende for om det bedre økonomisk – skattemæssigt – kan  betale sig for en arbejdstager at få sit arbejdsvederlag udbetalt i naturalieydelser frem for i kontanter afhænger helt grundlæggende af, om værdien af naturaliegodet beskattes til markedsværdi hos arbejdstageren på nøjagtig samme måde, som hvis arbejdstageren fik kontanter.

Dette kan anskueliggøres ved følgende regnestykke, hvor det er relevant at starte med at stille spørgsmålet:

Vil det ikke altid være en fordel at få sin løn udbetalt i naturalier frem for i kontanter?

Rationalet er: Jeg skal bruge for 100 kr. bananer til en børnefødselsdag. Jeg kan enten vælge at købe dem selv af min kontantløn efter skat – eller jeg kan lade min arbejdsgiver købe bananerne og udlevere dem til mig som løn.

I det første tilfælde starter jeg med at regne baglæns – 100 kr. er ikke nok – for at få 100 kr. i hånden til at betale for bananerne skal jeg have 200 kr. i kontantløn og betale 100 kr. i skat[3] .

I det andet tilfælde får jeg bananerne udleveret fra arbejdsgiveren og skal kun betale 50 kr. i skat.

Det må da være bedre – det indebærer en umiddelbar skattebesparelse på 50 kr.

Men spørgsmålet er – gør det nu også det?

Hvis man dykker lidt dybere ned i de to fremgangsmåder, så ser regnestykkerne sådan ud:

Eksempel 1 – Jeg betaler selv bananerne af beskattede midler
Kontantløn 200 kr.
Skat – 50 pct. af 200 kr.  100 kr.
Kontantløn til rest til køb af bananer     100 kr.
   
Resultat for arbejdstager:  
Bruttoindkomst til indtægtsførelse på SA[4] : 200 kr.
Betalt skat: 100 kr.
Bananer, værdi: 100 kr.
Kontanter til rest: 0 kr.
Restskat: 0 kr.

 

I den anden model ser regnestykket således ud:

Eksempel 2 – Min arbejdsgiver udbetaler mig bananerne som løn.
Indtægt i bananer: 100 kr.
Skat af værdi af bananer (50 pct.): 50 kr.
Kontantløn til rest: 0 kr.
 
Resultat for arbejdstager:  
Bruttoindkomst til indtægtsførelse på SA: 100 kr.
Betalt skat: 0 kr.
Bananer, værdi: 100 kr.
Kontanter til rest: 0 kr.
Restskat: 50 kr.

 

I eksempel 2 ender jeg altså umiddelbart med en ubetalt restskat på 50 kr. Den skal imidlertid betales, inden regnestykket er færdigt – på samme måde som vi også før i eksempel 1 regnede ”baglæns” og dermed inkluderede skattebetalingen for at se, hvad vi skulle tjene for at kunne betale for 100 kr. bananer. Derfor kom vi frem til, at 100 kr. ikke var nok. Der skulle 200 kr. til – for at vi både kunne betale for bananer og skat.

I eksempel 2 skal vi for at kunne betale for både bananer og skat derfor tilsvarende regne videre. Hvad skal jeg tjene for at kunne betale restskatten vedrørende bananerne? Restskatten er 50 kr. og hvad skal jeg tjene for at kunne betale 50 kr. i restskat?

Yderligere kontantløn til indtægtsførelse på SA: 100 kr.

Herefter ser det færdige regnestykke for eksempel 2 således ud:

Bruttoindkomst til indtægtsførelse på SA i alt – 100 kr. i værdi af bananer + 100 kr. i kontantløn: 200 kr.
Betalt skat i alt: 100 kr.
Bananer, værdi: 100 kr.
Kontanter til rest: 0 kr.
Restskat: 0 kr.

 

Som det fremgår, er der ingen forskel på hverken bruttoindkomstens størrelse, nettoindkomstens størrelse eller skattebetalingen i de to eksempler, når man blot i begge tilfælde sørger for at regne både bananerne, og hvordan man betaler skatten af bananerne med.

Konklusionen er altså, at så længe arbejdsgiverens ydelse af et naturaliegode til arbejdstageren beskattes på nøjagtig samme måde som den kontantværdi, som godet repræsenterer, er der ikke nogen økonomisk fordel for arbejdstageren (og arbejdsgiveren) og intet provenutab for det offentlige, ved at arbejdstager og arbejdsgiver aftaler, at en del af arbejdstagerens vederlag skal udmøntes i form af et naturaliegode frem for i kontantløn.

I eksempel 2 opereres med en forudsætning om, at naturaliegodet beskattes ligesom kontanter. For fuldstændighedens skyld opstilles et eksempel 3, der illustrerer, hvad der sker, når denne forudsætning ikke er opfyldt. Folketinget har i denne hypotetiske situation for at støtte de mellemamerikanske folk i bestræbelserne på at etablere et bæredygtigt levebrød og fremme sundheden blandt danske arbejdstagere, vedtaget en lov om, at bananer, der modtages som led i et ansættelsesforhold, er skattefri. 

Eksempel 3 – Bananer modtaget som følge af ansættelsesforhold er skattefrie.

Min arbejdsgiver og jeg aftaler, at af mit arbejdsvederlag som jeg før fik udbetalt med 200 kr. kontant (jf. eksempel 1) skal de 100 kr. nu udmøntes i bananer i en situation, hvor bananer modtaget som følge af et ansættelsesforhold, er gjort skattefrie:

Indtægt i bananer: 100 kr.
Indtægt i kontanter: 100 kr.
Skat af værdi af bananer (0 pct. af 100 kr.):        0 kr.
Skat af kontanter (50 pct. af 100 kr.): 50 kr.
Kontantløn til rest:   50 kr.
   
Resultat for arbejdstager:  
Bruttoindkomst til indtægtsførelse på SA: 100 kr.
Bananer, værdi: 100 kr.
Betalt skat:        50 kr.
Kontanter til rest: 50 kr.
Restskat: 0 kr.

Som det fremgår af eksempel 3 er denne model - i modsætning til modellen i eksempel 2 - en fin forretning for arbejdstageren. Der opstår her ikke nogen restskat, som skal dækkes af en yderligere kontantlønsindtægt. Arbejdstageren får dækket sit forbrug (behovet for bananer) uden at arbejdstageren betaler en krone i skat af den fornøjelse. Eksemplet svarer fuldstændig til, at arbejdstageren havde fået en kontantløn på 100 kr., der ikke blev beskattet.

Det offentlige har mistet skatten af værdien af bananerne – svarende til et tab på 50 kr. i forhold til en ren kontantvederlagssituation eller en situation, hvor bananer er skattepligtige med markedsværdien.

Arbejdsgiverens position er neutral. Arbejdsgiveren har som sådan hverken tjent eller tabt på, at en del af arbejdstagerens vederlag nu udmøntes i en naturalieydelse frem for i kontanter. For arbejdsgiveren er det samme udgift om han skal betale arbejdstageren 200 kr. i kontanter eller om han skal betale 100 kr. til arbejdstageren i kontanter og 100 kr. til bananleverandøren for leveringen af bananer til arbejdstageren, svarende til i alt 200 kr. Arbejdsgiveren har fradragsret for begge dele som en driftsomkostning (personaleudgift), jf. statsskattelovens § 6.

I eksempel 3 kan det altså konstateres, at arbejdstageren får en økonomisk (skattemæssig) fordel ved at modtage sit arbejdsvederlag i en skattefri naturalieydelse frem for i beskattede kontanter. Hvilket næppe kan overraske nogen.

Det vil være en økonomisk fordel for arbejdstageren (og evt. arbejdsgiveren) – og omvendt medføre et provenutab for staten – at arbejdsgiver og arbejdstager aftaler, at en del af arbejdstagerens vederlag skal udmøntes i et naturaliegode frem for i kontantløn i følgende tilfælde:

  • Hvor naturaliegodet skattemæssigt værdiansættes under markedsværdien
  • Hvor der ikke betales arbejdsmarkedsbidrag af godet.
  • Hvis arbejdsgiveren kan få et momsfradrag i forbindelse med leveringen af godet til arbejdstageren i modsætning til, hvad der ville være tilfældet, hvis han betalte arbejdsvederlaget med kontanter. Der er ikke momsfradrag for kontantløn.
  • Hvis godet ikke indgår i opgørelsen af lønsumsafgift.

Af de nævnte tilfælde, er der næppe tvivl om, at det er på punktet med skattemæssig værdiansættelse under markedsværdi, at der er mest at hente for en arbejdstager og arbejdsgiver. De andre besparelser vil typisk være så små, at de ikke i sig selv kan forsvare den forøgede administration, som arbejdsgiveren må afholde i en naturalvederlagssituation i forhold til den situation, hvor arbejdsgiveren alene skal vederlægge arbejdstageren med kontantløn.

Bilag 1 indeholder en skematisk oversigt over naturalieydelser, der ikke beskattes til markedsværdi.

 

3. Definition af personalegoder/frynsegoder/naturalie-ydelser

Der er ikke nogen lovmæssig definition af personalegoder.

Ved personalegoder forstås almindeligvis naturalieydelser, der af arbejdsgiveren ydes en ansat som følge af dennes ansættelsesforhold hos arbejdsgiveren, samtidig med, at naturalieydelsen i et eller andet omfang opfylder et privatforbrugsformål hos arbejdstageren. Omfanget af privatforbrugsdelen varierer, men det afgørende er, at der er en sådan.

Ydelse af naturalier til arbejdstageren, der udelukkende skal og kan anvendes til opfyldelse af arbejdstagerens opgaver for den pågældende arbejdsgiver, er ikke et personalegode. Som f.eks. når arbejdsgiveren i produktionen stiller den maskine til rådighed for arbejdstageren, som arbejdstageren skal udføre sit arbejde ved.

Inden for den beskrevne definition af personalegoder er der flere undergrupper af naturalieydelser:

Typisk sondres f.eks. imellem om godet både tjener som et arbejdsredskab for arbejdstageren i forbindelse med løsningen af dennes opgaver for den pågældende arbejdsgiver og samtidig opfylder et privatforbrugsformål hos medarbejderen (blandet benyttelse) – f.eks. telefon eller bil – eller om personalegodet udelukkende tjener privatforbrugsformål hos arbejdstageren – f.eks. en bolig eller sommerhus, men telefon eller bil kan også konkret høre under denne kategori.

En anden sondring går på, om personalegodet kun er tilgængeligt på arbejdspladsen – f.eks. kantinetilskud, telefon, frisk frugt – eller om det kun stilles til rådighed for arbejdstageren i dennes privatsfære – f.eks. en fastnettelefon.

 

4. Regelgrundlaget

Naturalieydelser beskattes som udgangspunkt efter hovedreglen i statsskattelovens § 4, hvorefter alle indtægter – konstaterede økonomiske fordele – er skattepligtige, uanset om der er tale om en kontantydelse eller en naturalieydelse.

Den skatteretlige hovedregel i statsskattelovens § 4 suppleres i et ansættelsesforhold af reglen i ligningslovens § 16, der for det første fastslår, at der er skattepligt af naturalieydelser, når godet modtages som led i et ansættelsesforhold m.v.

Om den skattepligtige værdi slår ligningslovens § 16, stk. 3, 1. pkt. fast, at hovedreglen er, at den skattepligtige værdi er markedsværdien – det som det må antages at koste den skattepligtige at erhverve godet i almindelig fri handel. Bestemmelsen slår samtidig fast, at undtagelsen er, hvis andet følger af andre bestemmelser.

Der er dels i lovgivningen, dels i ældre administrativ praksis gennemført regulering, der fraviger hovedreglen om skattemæssig værdiansættelse til markedsværdi. Der henvises til den skematiske gennemgang i bilag 1.

Årsagerne til, at der er gennemført fravigelse af hovedreglen om skattemæssig værdiansættelse til markedsværdi er primært:

  • Skiftende regeringers ønske om at fremme bestemte formål af bredere samfundsmæssig interesse – f.eks. udbredelse af it i form af hjemme-pc m.v., sundhedsbehandlinger og –forsikringer, alkoholbehandling og videreuddannelsesudgifter etc., og
  • Et ønske om at begrænse de administrative byrder for borgere, virksomheder og skattemyndigheder i forbindelse med indkomstopgørelsen, herunder begrænse antallet af sager om opgørelsen og værdiansættelsen af erhvervsmæssig henholdsvis privat anvendelse af blandede benyttede naturalier.

 

5. Personalegoder i lønaftaler

5.1. I hvilke situationer kan et personalegode tænkes at erstatte kontantløn?

Naturaliegoder kan indføres som en del af arbejdsvederlaget – de samlede konstaterede fordele, der overføres fra arbejdsgiveren til arbejdstageren som vederlag for at udføre en arbejdsindsats for arbejdsgiveren – i tre situationer:

  1. Hvis lønmodtageren i forbindelse med en nyansættelse indgår aftale med arbejdsgiveren om, at en eller flere naturalieydelser er en del af vederlaget.
  2. Hvis lønmodtageren i forbindelse med forhandlinger om en fremtidig lønstigning får tilsagn om et eller flere naturaliegoder.
  3. Hvis lønmodtageren genforhandler en tidligere indgået lønaftale med arbejdsgiveren og i den nye aftale med arbejdsgiveren får en ændret vederlagssammensætning således, at der er en mindre andel af kontantløn og en større andel af naturalieydelser.

Den debat, der har været om personalegoder i lønaftaler, har næsten udelukkende centreret sig om den sidste af de tre situationer.

Retligt og faktisk er der imidlertid for hverken arbejdsgiver, lønmodtager eller statskasse nogen forskel på de tre situationer. I situation 3 er det bare mere tydeligt, at naturalievederlaget træder i stedet for kontantløn.

Men alle de afgørelser, der har været omtalt, har drejet sig om situationer, hvor en lønmodtager og en arbejdsgiver i et allerede etableret ansættelsesforhold har været interesserede i at ændre en tidligere indgået vederlagsaftale på en sådan måde, at kontantlønsdelen bliver mindre, mens andelen af naturalieydelser bliver højere – altså situation 3. Der har så vidt set ikke været afgørelser på sager om udmøntningen af fremtidige vederlagsstigninger i et allerede etableret ansættelsesforhold eller sager om vilkårene i forbindelse med en nyansættelse. Uagtet at der vel næppe er tvivl om, at en arbejdstager også i forbindelse med en nyansættelse alt andet lige vil få mere i kontantløn, hvis han ikke er interesseret i en tilbudt firmabilordning. Og omvendt. Der har i øvrigt heller ikke været sager om ændrede vederlagsaftaler i et eksisterende ansættelsesforhold, der består i, at arbejdstageren for fremtiden vil have 5 pct. mindre i kontantløn og 5 pct. mere i skattebegunstiget pensionsopsparing.

Hvorom alting er, kunne man så på baggrund af de afgørelser, der har været offentliggjort vedrørende situation 3-modellen, i personalegoderapporten fra 2004 konstatere, at skattemyndighederne på det tidspunkt lagde vægt på, at følgende kriterier skulle være opfyldt, førend myndighederne skattemæssigt anerkendte en fremadrettet ændring af en bestående vederlagsaftale, der indebar lavere kontantløn samtidig med, at den pågældende arbejdstager fik ret til at få stillet et personalegode til rådighed af arbejdsgiveren:

  • Arbejdstagerens kontantlønsnedgang skal være reel. Kriteriet er i forhold til tidligere blevet nuanceret. Det i tidligere praksis opstillede kriterium om, at en kontantlønsnedgang kun kan anses for reel, hvis alene den nye lavere kontantløn udgør beregningsgrundlaget for pension, feriepenge m.v. og med samme procentsats som forud, kan ikke opretholdes. Skatteministeriet har således taget bekræftende til genmæle[5] i nogle sager, hvor en ændret vederlagsaftale indebar, at arbejdstageren fremtidigt fik en lavere kontantløn og en firmabil stillet til rådighed, men hvor pensionen efter aftalen fremtidigt blev beregnet af kontantløn samt værdi af firmabil. Pensionsopsparingen for arbejdstageren blev således fremtidigt den samme som før[6] . Efter en anden nyere afgørelse fra Ligningsrådet er det et krav, at kontantlønsreduktionen skal fordeles over hele overenskomstperioden (lønaftaleperioden).
  • Arbejdsgiveren skal have en økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Hermed må forstås, at arbejdstagerens kontantlønsnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke er afhængig af arbejdstagerens forbrug af naturaliegodet henholdsvis udviklingen i de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille naturaliegodet til rådighed.
  • Arbejdsgiveren skal rent faktisk have stillet det pågældende naturaliegode til rådighed for arbejdstageren. Heraf følger, at det er arbejdsgiveren, der skal være ejer af aktivet eller arbejdsgiveren, der skal have indgået aftale med de relevante udenforstående kontraktsparter, f.eks. leasingselskab, teleudbyder, forsikringsselskab etc.[7]
  • Der skal være tale om en frivillig aftale mellem arbejdsgiver og arbejdstager. Det må i den forbindelse lægges til grund, at aftaler indgået mellem de forhandlingsberettigede organisationer på vegne af den enkelte arbejdsgiver og arbejdstager falder inden for rammerne heraf.
  • Arbejdstageren skal have mulighed for – eventuelt med et rimeligt varsel og/eller i forbindelse med årlige lønforhandlinger m.v. – at træde ud af ordningen.

Essensen er overordnet, at skattemyndighederne ikke kan nægte at anerkende en ny ændret vederlagsaftale i et bestående ansættelsesforhold, hvis myndighederne ikke ville kunne nægte at anerkende den tilsvarende aftale i forbindelse med en nyansættelse eller i forbindelse med en aftale om udmøntning af en fremtidig vederlagsstigning.

5.2. Hvilke personalegoder – retlige og økonomiske begrænsninger

For så vidt angår spørgsmålet om, hvilke naturaliegoder, der kan indgå i en samlet vederlagsaftale mellem arbejdsgiver og arbejdstager, er svaret: principielt alle.

I forhold til hjemme-pc, jf. ligningslovens § 16, stk. 12, vil der umiddelbart være en form for retlig begrænsning som følge af den særlige værnsregel i ligningslovens § 16, stk. 12, 6. pkt.[8] Denne bestemmelse vil være til hinder for en anvendelse af de principper, som myndighederne har stillet op for skattemæssig godkendelse af vederlagsaftalen i forbindelse med genforhandling af en eksisterende lønaftale (situation 3) for de lønmodtagere, der ikke har individuel løndannelse og/eller som ønsker forholdet reguleret skriftligt. Det er derimod usikkert, i hvilket omfang den særlige værnsregel vil have betydning i forhold til generelle fremadrettede aftaler på arbejdsmarkedet (situation 2). Ligesom det er tvivlsomt, hvorvidt den særlige værnsregel har reel effekt i forhold til de medarbejdergrupper, hvor myndighederne ikke ved at slå op i en offentligt tilgængelig tabel eller oversigt kan se, hvad den pågældende medarbejder ville have fået i kontantløn, hvis vedkommende ikke fik en hjemme-pc (situation 3 for grupper med individuel løndannelse).

Ud over den retlige begrænsning for så vidt angår hjemme-pc, vil der imidlertid ligge den nok så væsentlige økonomiske begrænsning i anvendelsen af ændrede vederlagsaftaler med større indhold af naturaliegoder som følger af, at det kun er for de naturaliegoder, hvor den skattemæssige værdiansættelse er mindre end markedsværdien, at ordningerne for alvor er økonomisk attraktive. Da dette langtfra gælder alle naturalieydelser, må man forvente, at de ved erlagsaftaler, man vil se med integration af personalegoder vil centrere sig om de skattebegunstigede goder. Det er også det mønster, man har set hidtil. Der henvises på ny til oversigten i bilag 1.

 

6. Omgåelse – kildeskattelovens § 46, stk. 3

Det har været fremført, at kildeskattelovens § 46, stk. 3 skulle udgøre et værn mod naturalieydelser som en del af arbejdsvederlaget. Argumentationen har været, at naturalieydelser som en del af arbejdsvederlaget er omgåelse af denne bestemmelse, der fastslår, at det offentliges krav på skat går forud for (penge)krav, som arbejdsgiveren måtte have mod arbejdstageren.

I kildeskattelovens § 46, stk. 1, står, at ”I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst, skal der indeholdes foreløbig skat i det udbetalte beløb.” Og i kildeskattelovens § 46, stk. 3 står, at ”Indeholdelsen går forud for andre krav mod den pågældende A-indkomst, herunder modkrav fra den indeholdelsespligtige.”

På det tidspunkt, hvor kildeskattelovens § 46 blev indført, var det imidlertid ret almindeligt, at naturalieydelser indgik som en del af arbejdsvederlaget – og der er da også i forarbejderne til § 46, stk. 3, forholdt sig specifikt til dette:

”Det er efter den foreslåede bestemmelse en forudsætning, at vederlaget ydes i penge eller i form af fri kost og logi i tilslutning til et vederlag i penge; den indeholdelsespligtige må i sidstnævnte tilfælde lægge et beløb for værdien af fri kost og logi – sædvanligvis beregnet på grundlag af de af Ligningsrådet fastsatte værdier af fri kost og logi – til den kontante løn, forinden A-skatten beregnes. Ydes der alene vederlag i form af naturalydelser, eller ydes vederlag i form af andre naturalydelser end fri kost og logi, anses disse vederlag som B-indkomst.”[9] [forfatterens fremhævning].

På den baggrund er det således umiddelbart lidt vanskeligt at argumentere for, at denne regel skulle indeholde et effektivt middel mod, at naturalieydelser indgår som en integreret del af arbejdsvederlaget i et ansættelsesforhold i forbindelse med en fremadrettet vederlagsaftale eller tillæg til en vederlagsaftale.

Bestemmelsen er derimod til hinder for, at et allerede erhvervet krav på pengeløn efterfølgende bagudrettet konverteres til en naturalieydelse.

 

7. Omgåelse – Hvorfor kan skattemyndighederne ikke bare tilsidesætte de ændrede vederlagsaftaler og beskatte arbejdstageren, som om arbejdstageren fik kontantløn i stedet?

Man skal indledningsvis gøre sig klart, at det, der egentlig menes med et udsagn om omgåelse, er en påstand om, at skattemyndighederne herefter kan tilsidesætte det faktiske forhold, at arbejdstageren får en lavere kontantløn og får et personalegode – således, at man alligevel beskatter arbejdstageren, som om arbejdstageren i stedet kun havde fået kontantløn.

For en nærmere gennemgang af spørgsmålet om omgåelsesbetragtninger, realitetsgrundsætningen m.v. kan henvises til Personalegoderapporten fra oktober 2003, bilag 3. Men essensen heraf og forklaringen på, hvorfor det ikke er så ligetil for skattemyndighederne at eliminere, at naturalieydelser indgår som en del af arbejdsvederlaget, er:

  • Når en skatteyder umiddelbart opfylder betingelserne i en af Folketinget vedtaget regel – eller en af praksis etableret begunstigende regel – er det udgangspunktet, at beskatningen skal følge det faktiske civilretlige forhold[10] .
  • Det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at det civilretlige grundlag skal fraviges skatteretligt.
  • Anvendelse af realitetsgrundsætningen forudsætter, at der kan konstateres en klar og væsentlig uoverensstemmelse mellem det, der formelt er aftalt og det underliggende faktum.
  • I tilfældet med personalegoder er det vanskeligt, hvis ansættelsesaftalen er ændret og arbejdstageren får den kontantløn m.v. og det personalegode, der fremgår af aftalen, og der således er overensstemmelse mellem det, der er aftalt og det, som rent faktisk udbetales henholdsvis stilles til rådighed.
  • Udsagn om ”omgåelse” er ikke en ”skattemyndighedernes trylleformular”.
  • Der er ikke fastsat en generel omgåelsesklausul i skattelovgivningen
  • Højesteret har flere gange slået fast, at det ikke alene kan tillægges betydning om en disposition helt eller overvejende er skattemæssigt motiveret[11] . Til eksempel foretager skattemyndighederne heller ikke censur af en arbejdstagers overvejelser om det bedst skattemæssigt kan betale sig for den pågældende at have firmabil til rådighed, eller eje bilen selv og få kilometergodtgørelse fra arbejdsgiveren for de erhvervsmæssigt kørte kilometer.
  • De domstolsafgørelser, der findes om omgåelse og misbrug er vanskelige at rubricere.
  • Problemet er, at  begreberne ”omgåelse” og ”misbrug” ikke har nogen fast referenceramme og anvendelsen af begreberne i en retlig sammenhæng er derfor problematisk retssikkerhedsmæssigt og i forhold til kravet i grundlovens § 43 om legalitet i skatteretsanvendelsen.
  • I forbindelse med overvejelserne om omgåelse m.v. skal man holde sig for øje, at der ikke eksisterer noget formkrav i dansk ret om et vederlags form – hverken civilretligt eller skatteretligt. Vederlag for levering af et stykke arbejde, en vare, en tjenesteydelse m.v. kan godt ydes i naturalier fremfor i kontanter.
  • Det har været forudsat, at et vederlag kunne ydes i naturalier fremfor i kontanter – også som nævnt i relation til kildeskattelovens § 46, stk. 3.
  • De af Folketinget vedtagne regler om den skattemæssig værdiansættelse (også selv om værdiansættelsen er lav) af de forskellige naturalieydelser må anses som lex-specialis-regler i forhold til udsagn om omgåelse af de generelle bestemmelser i kildeskattelovens § 46, stk. 3 og statsskattelovens § 6.
  • Omgåelsesbetragtningerne rejser det vanskelige spørgsmål: Hvornår er arbejdsgiverens betaling af et avis-abonnement, der leveres til arbejdstagerens hjemadressse, en ”rigtig” (skattefri) henholdsvis en ”forkert” (skattepligtig) fri avis.

 

8. Nyeste praksis

Siden offentliggørelsen af den seneste rapport i 2004 har der været offentliggjort en del bindende forhåndsbeskeder fra Ligningsrådet om forskellige skattebegunstigede personalegoder og spørgsmålet om ændrede vederlagsaftaler. Heraf har de fleste alene drejet sig om, hvorvidt forskellige typer af i forvejen skattebegunstigede personalegoder kunne indgå i aftaler om ændret vederlagssammensætning, hvis de grundlæggende betingelser for en skattemæssig anerkendelse af den ændrede vederlagsaftale var opfyldt. Afgørelserne har bl.a. drejet sig om bredbånd, medarbejderaktier etc.

To af disse afgørelser er lidt specielle. Disse afgørelser drejer sig om arbejdsgiverbetalt avis og arbejdsgiverbetalt tyverialarm[12] . I begge tilfælde fandt Ligningsrådet – ikke overraskende – at godet kunne indgå i en aftale om ændret vederlagssammensætning. Ligningsrådet mente imidlertid ikke, at tyverialarmen kunne anses for at opfylde betingelsen for skattefrihed i ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt., om i overvejende grad at være stillet til rådighed for arbejdet. Derved havde forespørgeren i realiteten ikke opnået noget, jf. gennemgangen i afsnit 2 om, hvornår det egentlig kan betale sig at få naturalieydelser fremfor kontantløn. Et forbehold af lignende karakter blev slået fast i forespørgslen om fri avis, idet Ligningsrådet dog ville overlade det til en efterfølgende konkret vurdering, om avisen kunne anses for i overvejende grad at være stillet til rådighed af hensyn til arbejdet. Det forhold, at arbejdstageren udtrykkeligt var villig til at gå ned i kontantløn for at få avisen stillet til rådighed, måtte selvsagt trække vurderingen i retning af, at godet ikke var stillet til rådighed af hensyn til arbejdet.

Derudover har Ligningsrådet for nylig truffet to andre afgørelser, der er blevet taget til indtægt for en ændring af de tidligere opstillede grundlæggende kriterier for skattemæssig accept af ændrede vederlagsaftaler i et bestående ansættelsesforhold. Det er afgørelserne refereret i SKM2005.104LR og SKM 2005.105.LR. I disse afgørelser tiltrådte Ligningsrådet, at den aftalte reduktion af den kontante løn fremgik af lønsedlen. I SKM 2005.104 godkendte Ligningsrådet endvidere ordningen, selvom et særligt genetillæg ikke blev reguleret med henvisning til, at det ville være i strid med overenskomsten med Dansk Journalistforbund. I SKM 2005.105 blev ordningen godkendt, selvom ordningen for så vidt angår de timelønnede ikke fik konsekvenser for beregningen af et aftalt ”holddriftstillæg”. Det er dog ikke givet, at afgørelserne reelt medfører nogen ændring i forhold til tidligere. Det kan bl.a. ikke umiddelbart ses af de offentliggjorte afgørelser, hvorledes reduktionen af den kontante løn fremgår af lønsedlen, eller om den grundlæggende vederlagsaftale er ændret, selvom overenskomsten tilsyneladende ikke er, og hvad rammerne i overenskomsten har givet mulighed for m.v.

Det overordnede pejlemærke for, hvornår skattemyndighederne skal acceptere aftaler om ændret vederlagssammensætning i et eksisterende ansættelsesforhold, må være, om skattemyndighederne ville kunne have tilsidesat den samme aftale, hvis den var indgået i forbindelse med etableringen af et nyt ansættelsesforhold, eller den drejede sig om udmøntningen af en fremtidig vederlagsstigning i et eksisterende ansættelsesforhold.

Afgørende for skattemæssig anerkendelse af ændrede vederlagsaftaler i et eksisterende ansættelsesforhold må således fortsat være:

  • At der foreligger en ny fremadrettet ændret vederlagsaftale (eventuelt i form af et tillæg til den oprindelige aftale), som indebærer en reel kontantlønsnedgang. Et allerede erhvervet krav på kontantløn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3. Der ligger også i kravet om en reel ændret vederlagsaftale, at overenskomster som arbejdsgiver og arbejdstager er bundet af, rent faktisk skal kunne rumme den nye ændrede vederlagsaftale. Typisk vil de forhandlingsberettigede parter næppe have indvendinger imod, at en arbejdsgiver og arbejdstager aftaler en bedre retsstilling for arbejdstageren – f.eks. en højere pensionsprocent eller et bredere pensionsberegningsgrundlag – end efter en overordnet overenskomst. Det vil skattemyndighederne således heller ikke kunne rejse kritik af. Hvis parterne derimod er bundet af en overordnet overenskomst i forhold til at indgå aftale om ændret vederlagssammensætning, er det et moment, der taler for, at skattemyndighederne ikke skal lægge en sådan aftale til grund. Det er i den henseende væsentligt at holde fast i princippet om, at formalia og realia skal følges ad. Parterne kan således ikke i forhold til arbejdsretten benævne vederlagssammensætningen på én måde og i forhold til den skatteretlige bedømmelse samtidig påberåbe sig, at der foreligger en anden vederlagssammensætning med den dertilhørende skattemæssige behandling. Det ligger også i kravet om reel kontantlønsnedgang, at nedgangen skal fordeles over hele den resterende aftaleperiode.
  • Arbejdsgiveren skal påtage sig en økonomisk risiko. Der må således ikke være tale om en løbende variabel, bagudrettet modregning i kontantlønnen afhængig af arbejdstagerens forbrug af godet, prisudviklingen etc.
  • Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende naturaliegode til rådighed for arbejdstageren i almindelig skattemæssig forstand således, at det er arbejdsgiveren, der skal være ejer af godet eller være kontraktspart med eksterne leverandører etc.[13]
  • Der skal være tale om en frivillig aftale.
  • Arbejdstageren skal have mulighed for – evt. med et passende varsel – at træde ud af aftalen.

 

9. Naturalieydelser i tal

Der er ikke foretaget opdateringer i tallene for udbredelsen af naturalieydelser i ansættelsesforhold siden offentliggørelsen af den seneste rapport om personalegoder i november 2004. Rapporten vil blive opdateret i efteråret 2005.

I rapporten fra 2004 konstateres det, at der ikke generelt skønnes at være sket nogen markant udvikling i skatteudgiften forbundet med de personalegoder, der indgik i beregningerne i 2003-rapporten.

Samlet skønnes provenutabet for de personalegoder, der indgår i beregningerne i personalegoderapporten inklusive skatteudgiften i forbindelse med medarbejderaktier og –obligationer m.v. at udgøre ca. 1,1 mia. kr.

Tabel 1 nedenfor gengiver tabel 3 fra personalegoderapporten 2004, der viser virkningen på de offentlige finanser af udvalgte personalegoder med lavere skattemæssig værdiansættelse end markedsværdien:

Tabel 1. Virkning på de offentlige finanser af udvalgte personalegoder med lavere skattemæssig værdiansættelse end markedsværdien
Gode Virkning på de offentlige finanser
  Statusrapporten 2004 2003-rapporten
  Skat og AM-bidrag Moms I alt I alt
  Mio. kr.
Sundhedsforsikring (skattefri) 240 - 240 200
ADSL-forbindelser uden adgang til arbejdsstedets netværk (beskattes som fri telefon) 195 30 225 180
ADSL-forbindelser med adgang til arbejdsstedets netværk(skattefri) 50 10 60 202)
Fri telefon i øvrigt 120 35 155 165
Hjemme-pc (skattefri) 100 20 120 120
Andet (fri avis, gratis forplejning m.v.)1 180 25 205 195
I alt 885 120 1.005 880
Aktieordninger/medarbejder-obligationer m.v. 135 0 135 -
I alt inkl. aktieordninger/med-arbejderobligationer m.v. 1.020 120 1.140 -

Anm.:  Der er ikke inddraget virkning af øget fritid, pensionsopsparing, og goder, hvor den skattemæssige værdi skønnes nogenlunde at svare til markedsværdien, som eksempelvis fri bil og direktørboliger.

1) Andet dækker over et skøn for de forskellige personalegoder, der hver især har begrænset udbredelse, men samlet set skønnes at udgøre et væsentligt beløb. Det drejer sig eksempelvis om naturaliegoder under bagatelgrænsen, hvorefter goder som arbejdsgiveren i overvejende grad har stillet til rådighed af hensyn til den ansattes arbejde, f.eks. fri avis, gratis mad og drikkevarer i forbindelse med overarbejde og beklædning ønsket af arbejdsgiveren, kun beskattes, hvis den samlede værdi overstiger en satsreguleret (bagatel)grænse på 4.900 kr. (2004).

2) Ikke nævnt eksplicit i rapport fra 2003, men skønnet til 20 mio. kr.

 

10. Konklusion

Det er i realiteten den frie aftaleret på arbejdsmarkedet, der medfører, at naturalieydelser kan indgå i lønaftaler – på lige fod med krav om kontantløn, krav om ferie, pension, løn under sygdom, barsel etc.

Der er i den forbindelse en række faktorer, der for både arbejdstager og arbejdsgiver spiller ind for interessen i at indgå aftaler om skattebegunstigede personalegoder og dermed påvirker udbredelsen heraf.

For arbejdsgiveren kan det f.eks. dreje sig om:

  • Hvad er omkostningerne ved at tilvejebringe personalegodet.
  • Hvad er omkostningerne ved at administrere vederlagsordninger med personalegoder frem for kontantløn.
  • Overvejelser omkring medarbejdertilfredshed, hvis et gode ikke tilbydes alle.

For arbejdstageren kan det f.eks. dreje sig om:

  • Afvejningen af interessen for naturaliegoder generelt frem for kontantløn, fritid og skattebegunstigede pensionsordninger.
  • Interessen i det specifikke personalegode, herunder om godet i et eller andet omfang skal opfylde et privatforbrugsformål, som den enkelte lønmodtager har interesse i. Herved skal man være opmærksom på, at skattefriheden eller –begunstigelsen af bestemte naturalieydelser kan føre til det, som i økonomisk teori benævnes som forvridningseffekter – altså i denne situation det forhold, at skattebegunstigelsen af en bestemt ydelse medfører en større tilbøjelighed til at vælge denne ydelse, end hvad arbejdstageren ville have gjort, hvis ydelsen blev beskattet til markedsværdien.
  • Hvor stor er skattebegunstigelsen? De helt skattefrie goder er mere økonomisk attraktive, end de goder som i mindre omfang er skattebegunstigede.
  • Mætningspunktet for personalegodet. Attraktionen ved en sundhedsforsikring skal f.eks. afvejes i forhold til de muligheder, der eksisterer i det offentlige sundhedssystem. Hvis den ene i en husstand allerede har en computer og en bredbåndsforbindelse stillet til rådighed i forbindelse med ansættelsesforholdet, vil det typisk være mindre interessant for den anden at få en computer og en bredbåndsforbindelse stillet til rådighed i forbindelse med sit ansættelsesforhold. Tilsvarende gælder en avis etc.
  • Bindingsperioden og dermed likviditetsbelastningen i forbindelse med medarbejderaktier og –obligationer m.v. efter ligningslovens § 7 A.

Derudover påvirker udviklingen på det kollektivt forhandlede arbejdsområde udbredelsestakten for personalegoder. I første række vil udbredelsen være afhængig af, i hvilket omfang de kollektive overenskomstparter vælger centralt at prioritere personalegoder frem for ønsker om mere kontantløn, ferie, pension, barselsvilkår m.v., og i anden række i hvilket omfang det overlades til lokale forhandlinger, eventuelt helt til individuelle valg hos arbejdstageren at fastlægge, hvorvidt en andel af den samlede vederlagsstigning skal udmøntes i personalegoder m.v.

Den mest tungtvejende årsag til, om det er interessant for arbejdsgiver og arbejdstager at indgå i vederlagsaftaler – herunder ændringer af allerede eksisterende vederlagsaftaler – med større andel af naturaliegoder, er dog, om det eller de pågældende naturaliegoder skattemæssigt værdiansættes under markedsværdien og der dermed er en økonomisk/-skattemæssig gevinst forbundet med øvelsen. Politikere og skatteadministrationen – i det omfang administrationen overhovedet har hjemmel til det – bør derfor analysere og afveje fordele og ulemper nøje, før der indføres skattebegunstigelser af naturalieydelser frem for kontantløn.

 

Bilag 1. Skematisk oversigt over personalegoder, der ikke indkomstbeskattes til markedsværdi

 

Tabel B1. Oversigt over personalegoder, der ikke indkomstbeskattes til markedsværdi (anvendt forkortelse: LL = Ligningsloven)
Type  Bemærkninger  Hjemmelsgrundlag Indført
Aktie- og obligationsordninger
Retten til at købe eller tegne aktier eller andelsbeviser i arbejdsgiverselskabet Værdien af retten skattefritaget. Værdien må ikke overstige 10 pct. af den ansattes løn. Binding i fem år. Skal tilbydes alle medarbejdere. Et favørkurselement på aktien beskattes ved senere salg efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Krav om oplysning til arbejdsgiverens skattemyndighed. LL § 7 A, stk. 1, nr. 1 Lov nr. 286 af 9. juni 1971. Bestemmelse om skattebegunstigelse fremgik tidligere af lov om særlig indkomst § 16.
Værdien af udloddede aktier i arbejdsgiverselskabet Værdien skattefritaget. Højst en udlodning på et reguleret grundbeløb på 12.450 kr. årligt (20.000 kr. i 2004). Binding i syv år. Skal tilbydes alle medarbejdere. Den del af aktiernes værdi, der overstiger den skattefri udlodning, beskattes ved et senere salg efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Krav om oplysning til arbejdsgiverens skattemyndighed. LL § 7 A, stk. 1, nr. 2 Lov nr. 360 af 10. juni 1987. Bestemmelse om  skattebegunstigelse fremgik tidligere af lov om særlig indkomst § 16.

 

Tabel B1. Oversigt over personalegoder, der ikke indkomstbeskattes til markedsværdi (anvendt forkortelse: LL = Ligningsloven), fortsat fra foregående side
Værdien af udloddede obligationer udstedt af virksomheden Værdien af obligationerne skattefritaget. Hvis værdien af obligationer overstiger et regu-leret grundbeløb på 2.800 kr. (4.500 kr. i 2004) er den overskydende værdi afgiftsbelagt med 45 pct. Værdien af obligationer inkl. evt. afgift må ikke overstige 10 pct. af den ansattes løn. Binding i fem år. Skal tilbydes alle medarbejdere. Krav om oplysning til arbejds-giverens skattmyndihed. LL § 7 A, stk. 1, nr. 3 Lov nr. 166 af 24. marts 1999. Bestemmelse om skattebegunstigelse fremgik tidligere af ligningslovens § 7 N og før da af lov om særlig indkomst § 16.
Aktier, købe- og tegningsretter til aktier af arbejdsgiverselskab eller koncernforbundet selskab (individuel ordning) Værdien af købe- og tegningsretten skattefritaget. Et favørkurselement på aktierne beskattes ved senere salg efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Værdien må ikke overstige 10 pct. af den ansattes årsløn. Særlig regel om 15 pct. under markedsværdien for købe- og tegningsretter. Købe- og tegningsretter er uoverdragelige. Individuel ordning. Arbejdsgiverselskabet har ikke fradragsret for værdien. LL § 7 H Lov nr. 394 af 28. maj 2003
Købe- og tegningsretter til aktier i arbejdsgiverselskabet og koncernforbundne selskaber (individuel ordning) Beskatningstidspunktet flyttet fra retserhvervelsestidspunktet til tidspunktet hvor købe– eller tegningsretten udnyttes eller afstås. Beskatningen sker som lønindkomst. Arbejdsgiverens fradragsret udskydes tilsvarende. Indberetningspligt, når købe- eller tegningsretten afstås/udnyttes. LL § 28 Lov nr. 440 af 10. juni 1997

 

Tabel B1. Oversigt over personalegoder, der ikke indkomstbeskattes til markedsværdi (anvendt forkortelse: LL = Ligningsloven), fortsat fra foregående side
Arbejdsdragt/arbejdsuniform
  1. Skattefrit, hvis der er ”tale om arbejdstøj, der er passende for det pågældende arbejde” – f.eks. kitler til sygehus- og butikspersonale, sikkerhedsbeklædning og tøj til arbejde, der medfører tilsmudsning eller betydeligt slid på tøjet.
2. Hvis arbejdsgiveren stiller ”almindeligt” tøj til rådighed til brug i arbejdstiden (med arbejdsgiverens logo m.v.), skal medarbejderen beskattes af et skønnet beløb for den besparelse, der opnås ved ikke at skulle anvende privat beklædning. Sådanne tøjudgifter er omfattet af bagatelgrænsen i LL § 16, stk. 3, 3. pkt.		 1. Praksis.
2.  Praksis samt LL § 16, stk. 3, 3. pkt.		 1. Se note.
2. TfS 1988.408 Lsr og lov nr.  437 af 10. juni 1997.
Avis
1. Skattefri hvis tilgængelig på arbejdspladsen.
2. Leveret på privatadressen, men ydet af hensyn til arbejdet og værdien under grundbeløbet på 3.000 kr. (4.900 i 2004)		 1. Praksis
2. LL § 16, stk. 3, 3. pkt.		 1. Se note.
2. Lov nr. 437 af 10. juni 1997
Befordring
Bil, egnet til privat benyttelse Skematisk værdiansættelse  af rådigheden, der tilstræber at ramme markedsværdien. Den skematiske beregning kan dog både medføre, at den skattemæssige værdi bliver højere eller lavere end markedsværdien.
Indberetningspligt.		 LL § 16, stk. 4. Lov nr. 483 af 30. juni 1993

 

Tabel B1. Oversigt over personalegoder, der ikke indkomstbeskattes til markedsværdi (anvendt forkortelse: LL = Ligningsloven), fortsat fra foregående side
Bil, specialkøretøj Privat kørsel i tilknytning til erhvervsmæssig kørsel beskattes kun, hvis der køres mere end 1.000 km privat pr. år. Privat kørsel i øvrigt beskattes af en skønsmæssigt ansat værdi med grundlag i markedsværdien af leje af det pågældende køretøj. Ikke indberetningspligt. LL § 16, stk. 3 i kombination med administrativt fastsat værdiansættelse. Se note.
Betalt befordring med offentlige el. private transportmidler Beskatningen består i eliminering af det ligningsmæssige befordringsfradrag for kørsel mellem hjem og arbejdsplads efter LL § 9 C. Yderligere beskatning kun hvis f.eks. et frikort til HT/DSB benyttes i væsentligt omfang til anden privat befordring. Privat brug dog omfattet af bagatelgrænsen i LL § 16, stk. 3, 3. pkt. (Gælder også flybilletter, jf. TfS 1993.55 LR).
Indberetningspligt om frikort til offentlig befordring.		 LL § 9 C, stk. 7. Lov nr. 482 af 30. juni 1993.
(Delvist) betalt kørekort Skattefrit, hvis kørekortet, skal bruges som led i arbejdets udførelse. Omfattet af bagatelgrænsen i LL § 16, stk. 3, 3. pkt. Lov nr. 437 af 10. juni 1997.
Udgifter til erhvervelse af kørekort til almindelig bil, hvis arbejdsgiveren har pligt til at afholde ydelsen i henhold til gældende lovgivning Skattefrit. LL § 31. Lov nr. 955 af 20. december 1999.

 

Tabel B1. Oversigt over personalegoder, der ikke indkomstbeskattes til markedsværdi (anvendt forkortelse: LL = Ligningsloven), fortsat fra foregående side
Bolig
Helårsbolig, direktører og andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform Særlig kombination af skematisk værdiansættelse med tillæg af bestemte beløb vedrørende ejendommen. Denne regel medfører, at den skattemæssige værdi typisk som minimum vil svare til markedsværdien.Indberetningspligt. LL § 16, stk. 9. Lov nr. 459 af 31. maj 2000.
Helårsbolig, andre ansatte De af Ligningsrådet fastsatte værdier vil typisk ligge i underkanten af markedsværdien. LL § 16, stk. 7 og stk. 8, indebærer blot en evt. yderligere reduktion af den skematisk fastsatte værdi, hvor der er beboelses- og fraflytningspligt eller blot fraflytningspligt. (Hhv. tjeneste- og lejebolig). Kun indberetningspligt, hvis boligens bruger betaler en leje, der ligger under de af Ligningsrådet fastsatte skematiske værdier. LL § 16, stk. 7 og stk. 8, i kombination med årlig skematisk værdifastsættelse af Ligningsrådet. LL § 16, stk. 7 og stk. 8, indsat ved lov nr. 216 af 29. marts 1995.Praksis vedrørende Ligningsrådets fastsættelse af skematiske værdier (som tidligere blev foretaget af Finansministeriet) har været gældende i i hvert fald 40 år.
Sommerbolig, direktører og andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform Værdiansættelsen er procentvis som for andre ansatte, men på grund af særlige bestemmelser om opgørelsen af rådighedsperioden vil den skematiske beskatning ofte medføre, at den skattemæssige værdi som minimum svarer til markedsværdien. Indberetningspligt og hvis sommerboligen ligger i Danmark med værdiangivelse. LL § 16, stk. 5, 2. – 7. pkt. Lov nr. 459 af 31. maj 2000.

 

Tabel B1. Oversigt over personalegoder, der ikke indkomstbeskattes til markedsværdi (anvendt forkortelse: LL = Ligningsloven), fortsat fra foregående side
Sommerbolig, andre ansatte Skematisk fastsættelse til ½ pct. pr. uge af ejendomsværdien i ugerne 22-34 og ¼ pct. i øvrige uger. Indberetningspligt og hvis sommerboligen ligger i Danmark med værdiangivelse. LL § 16, stk. 5, 1. pkt. Lov nr. 483 af 30. juni 1993
Firmafest
  Skattefrit. Praksis Se note:
Gaver
I form af naturalier i anledning af jul eller nytår. Skattefrit hvis markedsværdien ikke overstiger 500 kr. Praksis Se note.
I anledning af ansattes jubilæum eller arbejdsophør eller arbejdsgiverens jubilæum. De første 8.000 kr. er skattefri. LL § 7 U. Lov nr. 955 af 20. december 1999. (Loven afløser tidligere gældende mere begunstigende regler).
Kost og logi
Både kost og logi eller blot kost for visse erhvervsgrupper. Ligningsrådet fastsætter årligt skematiske værdier. Muligvis underkantsskøn. Praksis Har været gældende længe (før fastsat af Finansministeriet).
Kost på et midlertidigt arbejdssted. Skattefrit. LL § 16, stk. 11. Lov nr. 955 af 20. december 1999.
Kantinetilskud. Skattefrit, hvis tilskuddet  ikke er betydeligt. Praksis Se note.
Kaffe/te uden for et egentligt hovedmåltid. Skattefrit (velfærdsforanstaltning af bagatelagtig karakter). Praksis Se note.
Frugt på arbejdspladsen,  ikke-individualiserbar. Skattefrit (velfærdsforanstaltning af bagatelagtig karakter). Praksis Se note.
Cigaretter, ikke-individualiserbar. Skattefrit (velfærdsforanstaltning af bagatelagtig karakter). Praksis Se note.

 

Tabel B1. Oversigt over personalegoder, der ikke indkomstbeskattes til markedsværdi (anvendt forkortelse: LL = Ligningsloven), fortsat fra foregående side
Lystbåd
Direktører og andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Værdiansættelsen er som for andre ansatte men på grund af særlige bestemmelser om opgørelsen af rådighedsperioden vil den skematiske beskatning ofte medføre, at den skattemæssige værdi som minimum svarer til markedsværdien. LL § 16, 6, 2.- 7. pkt. Lov nr. 459 af 31. maj 2000.
Andre ansatte. Skematisk værdiansættelse til 2 pct. pr uge af bådens anskaffelsessum. LL § 16, stk. 6, 1. pkt. Lov nr. 483 af 30. juni 1993.
Parkeringsplads
  Skattefri, hvis stillet til rådighed af hensyn til arbejdet. LL § 16, stk. 10 Lov nr. 437 af 10. juni 1997.
Pc i privatboligen til brug ved arbejdet
  Skattefrit. Omfatter også engangsudgiften til etablering af en højhastigheds- eller bredbåndsadgang.Efter LL § 16, stk. 12, 6.-8. pkt., bortfalder skattefriheden dog, hvis arbejdstageren har kompenseret arbejdsgiveren for at få stillet pc til rådighed. I så fald beskattes arbejdstageren med 50 pct. af udstyrets nyværdi hvert år (værnsreglen). Efter LL § 16, stk. 12, 3.-5. pkt., kan arbejdstageren få et ligningsmæssigt fradrag, hvis han højst betaler arbejdsgiveren 75 pct. af udgifterne ved at få stillet pc til rådighed.Pligt til indberetning om ordninger i strid med værnsreglen. For så vidt angår reglerne om ligningsmæssigt fradrag pligt til indberetning af fradragsberettiget beløb. LL § 16, stk. 12. Skattefriheden indført ved lov nr. 437 af 10. juni 1997. Værnsreglen indført ved lov nr. 1301 af 20. december 2000. Reglerne om ligningsmæssigt fradrag indført ved lov nr. 263 af 8. maj 2002.

 

Tabel B1. Oversigt over personalegoder, der ikke indkomstbeskattes til markedsværdi (anvendt forkortelse: LL = Ligningsloven), fortsat fra foregående side
Personalekunstforening, arbejdsgiverens betaling hertil
  Skattefrit Praksis (bl.a. ØLD af 25.10.1991, 17., 373/1990) Se note.
Rabatter på indkøb af varer og tjenesteydelser, som arbejdsgiveren udbyder til salg som led i sin virksomhed
  Skattefrit, hvis rabatten ikke overstiger avancen hos arbejdsgiveren. LL § 16, stk. 3, 2. pkt. Lov nr. 483 af 30. juni 1993.
Rejser
  Forretnings- og studierejser med et ubetydeligt/mindre turistmæssigt islæt beskattes ikke. Der skal ske beskatning af rejser med et væsentligt turistmæssigt islæt. Værdiansættelsen kan være vanskelig. Praksis. Se note.
Sundhedsydelser
Lægefagligt begrundet behandling eller sygdomsforebyggende behandling af medarbejderen ved sygdom eller ulykke, herunder behandling af psykiske lidelser, behandling af misbrug af medicin, alkohol m.v. Også forsikringsdækning. Skattefrit, hvis ordningen tilbydes alle medarbejdere – dog evt. begrænsning efter generelle kriterier. Skattefriheden betinget af lægehenvisning eller erklæring fra kiropraktor. F.s.v.a. behandling for misbrugssygdomme dog alene krav om lægeerklæring om behovet. LL § 30. Skattefriheden for alkoholafvænning indført ved lov nr. 218 af 14. april 1999.Skattefriheden for øvrige behandlinger indført ved lov nr. 389 af 6. juni 2002.
Medicin Skattefrit, hvis gives i forbindelse med en lægefagligt begrundet behandling eller sygdomsforebyggende behandling, kiropraktorbehandling eller behandling af misbrugssygdomme i højst 6 måneder fra 1. behandlingsdag. Tidsperioden gælder ikke for udgifter afholdt under indlæggelse. Se i øvrigt betingelserne under sygdomsbehandlinger, jf. LL § 30. LL § 30. Indført ved lov nr. 1061 af 17. december 2003.

 

 

Tabel B1. Oversigt over personalegoder, der ikke indkomstbeskattes til markedsværdi (anvendt forkortelse: LL = Ligningsloven), fortsat fra foregående side
Forebyggelse og behandling af arbejdsrelaterede skader (også fysioterapi, akupunkturbeh., ergoterapi, kiropraktorbeh., massage, zoneterapi, psykolog/psykiaterbeh.). Skattefrit. Praksis. Se note.
Rygeafvænningskurser Ydelser til medarbejderens rygeafvænning – rygestopkurser og nikotinpræparater – er skattefri for medarbejderen. Skattefriheden er betinget af, at der er tale om en generel ordning for alle virksomhedens medarbejdere. Ingen indberetningspligt. LL § 30. Indført ved lov nr. 1392 af 20. december 2004 med virkning fra 1. januar 2005.
Sundhedstjek, generel. Skattefrit, jf. SKM2004.371 LR.  (I modsætning til en helbredsundersøgelse, der er skattepligtig, jf. nu SKM2005.203LR) Praksis 21. september 2004.
Syge- og ulykkesforsikring, der både dækker arbejdstid og fritid. Præmien vedrørende fritiden er skattefri, hvis forsikringssummen højst udgør 500.000 kr. Praksis. Se note.
Vaccination i overvejende grad af hensyn til arbejdet. Skattefrit. LL § 16, stk. 3, 3. pkt. (bagatelgrænsen/ grundbeløbsgrænsen) Lov nr. 437 af 10. juni 1997.
Adgang til motionsrum på arbejdspladsen uden instruktør.(ikke-individualiser-bar) Skattefrit jf. bl.a. SKM 2001.253.LR (generel velfærdsforanstaltning af bagatel karakter).  Praksis Se note.
Firmaidrætsarrangementer Skattefrit. Der er ikke truffet afgørelser, der udstikker, hvor langt skattefritagelsen rækker. Praksis Se note.

 

Tabel B1. Oversigt over personalegoder, der ikke indkomstbeskattes til markedsværdi (anvendt forkortelse: LL = Ligningsloven), fortsat fra foregående side
Tele- og datakommunikation
Telefoni- og datakommunikation. Ligningsrådet har gennem en årrække fastsat et standardbeløb for den årlige værdi til arbejdsgiverens udgift, dog højst 3.000 kr. Der er ydermere adgang til at fratrække husstandens øvrige private telefoni- og datakommunikationsudgifter i det skattepligtige beløb.
Krydsindberetningspligt.		 LL § 16, stk. 3, og praksis i form af Ligningsrådets årlige værdiansættelse af værdien af privat telefoni- og datakommunikation. Der har i praksis været opereret med Ligningsrådets fastsættelse af et standardbeløb for den private værdi af telefoni- og datakommunikation igennem en årrække. Denne praksis er i lov nr. 483 af 30. juni 1993 forudsat videreført uændret.
Datakommunikation med adgang til arbejdsstedets netværk. Skattefrit. Skattefriheden omfatter også telefoni gennem dataforbindelsen, der har adgang til arbejdsstedets netværk. LL § 16, stk. 13. Lov nr. 263 af 8. maj 2002.
Uddannelse og kurser
  Skattefrit – uanset om der er tale om en grund-, videre- eller efteruddannelse. Skattefriheden omfatter dog ikke uddannelse og kurser, der udelukkende har privat karakter for modtageren. Skattefriheden omfatter bl.a.  lønmodtagere, konsulenter, revisorer m.v., medlemmer af bestyrelser, udvalg og andre kollegiale organer, personer, der modtager uddannelsesydelser fra A-kasse og fagforening m.v. Tidligere, men nu afskedigede medarbejdere, er også omfattet af skattefrihedsbestemmelsen, når aftalen om ydelser til dækning af uddannelsesudgifter er indgået ved ophøret af ansættelsesforholdet. LL § 31. Lov nr. 955 af 20. december 1999.

 

Tabel B1. Oversigt over personalegoder, der ikke indkomstbeskattes til markedsværdi (anvendt forkortelse: LL = Ligningsloven), fortsat fra foregående side
Værktøj/værksted – adgang til benyttelse heraf
  Skattefrit. Praksis. Se note.
Øvrigt – goder, der i overvejende grad er ydet af hensyn til den ansattes  arbejde, indtil et årligt reguleret beløb på 3.000 kr.  (bagatelgrænsen)
  Skattefrit, hvis grænsen ikke overskrides (5.000 kr. i 2005). Hvis grænsen overskrides, beskattes hele beløbet. Grundbeløbet omfatter alle goder omfattet af bestemmelsen fra alle arbejdsgivere. LL § 16, stk. 3, 3. pkt. Lov nr. 437 af 10. juni 1997.

Note: Det præcise indførelsestidspunkt er ikke identificeret.


[1] Citat Carsten Koch, Det Fri Aktuelt den 11. marts 1997 (næsten enslydende i FT 96/97 (L180) sp. 4675).

[2] Nogle gange kan den økonomiske fordel også bestå i, at arbejdsgiveren på grund af antallet af ansatte kan skaffe de ansatte en mængderabat hos eksterne leverandører, som de ellers ikke kunne have opnået som enkeltindivider. Men denne rabat adskiller sig principielt ikke fra den rabat, man kan opnå som medlem af enhver anden større sammenslutning af medlemmer f.eks. i en fagforening, en interesseorganisation el. lignende. Mængderabatformen er således ikke specifik for et arbejdstager/arbejdsgiverforhold. Fokus i forbindelse med diskussionen om den økonomiske fordel ved naturaliegoder i ansættelsesforholdet er da også altovervejende på spørgsmålet, om der kan spares noget i skat ved at få naturaliegoder frem for kontantløn som arbejdsvederlag.

[3] Der regnes med en beskatningsprocent på 50.

[4] Selvangivelsen

[5] Juridisk term for at opgive sagen.

[6] Skatteministeriets kommentar er endnu ikke offentliggjort.

[7] I forhold til fri telefon kan dette kriterium dog ikke opretholdes som følge af bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 3, nr. 3 om definitionen af fri telefon. Tilsvarende gælder arbejdsgiverens dækning af medarbejderens udgift til en af medarbejderen tegnet sundhedsforsikring, jf. ligningslovens § 30, stk. 1.

[8] Værnsreglen går ud på, at hvis arbejdstageren kompenserer arbejdsgiveren for at få hjemme-pc stillet til rådighed er pc´en m.v. ikke skattefri for medarbejderen, men udløser tværtimod en relativ høj beskatning hos arbejdstageren – højere end markedsværdien. Formålet er at ”gøre det ufordelagtigt for arbejdstagere og arbejdsgivere at aftale en lønnedgang eller løntilbageholdenhed for arbejdstageren, mod at denne får stillet computer eller andet udstyr til rådighed.”, jf. bestemmelsens forarbejder.

[9] FT 1966/67, 2. Samling, Till. A, sp. 244.

[10] SKM2004.297H, hvor Højesteret fastslog, at udgangspunktet i mangel af stillingtagen i skattelovgivningen  må være, at skatteretten følger den civilretlige styring.

[11] TfS 1999.289 H (Bygge&Finans A/S af 1. april 1964). TfS 2003.889 H (Over-Hold ApS).

[12] TfS 2004.911 og TfS 2004.912.

[13] Med de undtagelser, der også nævnes i note 7.