Skaτ - Juni 2005
Skat
Juni 2005
Udgiver: Skatteministeriet
København 2005
E-post adresse: skm@skm.dk
Hjemmeside: www.skm.dk
Tryk: Schultz A/S
ISBN: 87-90922-65-4
ISBN: 87-90922-66-2 (Internet)
Pris: 50,00 kr.
Yderligere eksemplarer kan bestilles hos:
Danmarks.dk’s Netboghandel
IT- og Telestyrelsen
Tlf. 1881
E-post adresse: sp@itst.dk
Hjemmeside: www.danmark.dk/netboghandel
Differentieret moms
Momsen udgør ca. 20 pct. af det samlede skatte- og afgiftsprovenu. Med jævne mellemrum diskuteres det, om der skal ske en differentiering af momsen frem for fortsat at anvende en enhedsmomssats på 25 pct. Der kan være en række fordele ved at momsdifferentiere, men der er også en række omkostninger forbundet hermed - f.eks. afgrænsningsproblemer, administrationsomkostninger, fordelingseffekter, EU-restriktioner og forvridning af forbrugets sammensætning. Artiklen ser nærmere på argumenterne for og imod momsdifferentiering.
1. Indledning
Med jævne mellemrum diskuteres det, om der skal ske en differentiering af momsen i stedet for at anvende en enhedsmomssats på 25 pct. Det er især ønsker om nedsat moms på fødevarer, der præsenteres – og til tider også ønsker om momsdifferentiering på specifikke fødevarer, eksempelvis sunde fødevarer eller økologiske fødevarer. Men også ønsker om nedsat moms på andre varer og ydelser, så som bøger og hotel- og restaurationsydelser samt andre serviceydelser, er jævnligt oppe og vende på politisk plan.
Definitionen af differentieret moms er, at forskellige typer af varer pålægges forskellige momssatser, dvs. at nogle varer eller ydelser er pålagt en lavere momssats end normalsatsen, der i Danmark er 25 pct.
Det skønnes, at momsen i 2005 vil indbringe den danske stat et provenu på ca. 150 mio. kr. eller ca. 20 pct. af indtægterne fra samtlige skatter og afgifter.
Selvom det danske momssystem er kendetegnet ved en enhedsmomssats på 25 pct., er der ganske enkelte ydelser, for hvilke der er en nedsat momssats. Disse er aviser, hvor der er tale om en nulmomssats, og kunst hvor momssatsen reelt er 5 pct.
Herudover er der en række varer og ydelser, der er fritaget fra moms, hvilket betyder, at der ikke betales moms ved salg af varen eller ydelsen – en oversigt over disse kan ses i bilag 1. Baggrunden for disse fritagelser er typisk enten administrativ, idet det er meget svært at opgøre momsgrundlaget, eller at ydelserne har karakter af offentlige ydelser som f.eks sundhed. En del af fritagelserne har baggrund i EU-regler.
Der er to slags momsfritagelse; ”almindelig” momsfritagelse og en fritagelse ved en nulmomssats. Forskellen mellem en nulmomssats og en momsfritagelse er, at ved nulmomssats kan al moms ved køb af inputs til fremstilling trækkes fra, hvilket ikke er muligt ved en momsfritagelse.
Der er forskellige motiver for ønskerne om at momsdifferentiere. Ofte hænger ønskerne sammen med en målsætning om at fremme bestemte varer eller aktiviteter på bekostning af andre. Varerne kan f.eks. være sunde eller økologiske fødevarer, og aktiviteterne kan være dansk produktion, dvs. danske virksomheders konkurrenceevne over for udlandet, herunder at begrænse grænsehandlen, samt ønsker om at fremme visse ydelser, der er arbejdskraftintensive (reparation og vedligeholdelse af f.eks. boliger eller biler).
I andre tilfælde hænger ønsket om nedsat moms sammen med ønsker om at føre fordelingspolitik, hvor lavere moms på fødevarer er det område, der oftest nævnes.
Samtidig med, at der måske vil være en række fordele ved at momsdifferentiere, er der dog også en række problemstillinger og begrænsninger, som bør inddrages i diskussionen vedr. differentiering af momssatserne. Disse problemer medfører nogle omkostninger, som man er nødt til at sammenholde med fordelene ved momsdifferentiering, for at vurdere hvorvidt dette er en god idé.
Formålet med denne artikel er at gøre rede for nogle af de problemer, der er forbundet med differentierede momssatser.
Eksempler på disse kan være problemer med afgrænsning af den gruppe af varer eller ydelser, der skal være omfattet af særlige (lave) momssatser. Det kan også være spørgsmålet om de fordelingseffekter, som en differentiering vil medføre. Derudover kan det være spørgsmålet om øgede administrations-omkostninger for såvel momsregistrerede virksomheder som det offentlige, og endelig kan der være nogle restriktioner pålagt fra EU’s side, der gør, at nogle typer momsdifferentiering ikke er mulig. Herudover er der selvfølgelig spørgsmålet om provenutab og prioritering af råderum for skattelettelser. Endeligt medfører momsdifferentiering forvridning af forbrugets sammensætning.
2. Uddybning af begrundelserne for momsdifferentiering
I det følgende gennemgås nogle af de argumenter, der er for differentieret moms.
Fremme af ”gode” varer
Ønske om fremme af bestemte typer varer er ofte argumentet for at differentiere momsen.
Eksempler på de varer, der oftest nævnes i debatten, er sund/ikke-fedende mad, økologiske fødevarer, serviceydelser og hotelovernatninger.
Sunde fødevarer har været meget debatteret den seneste tid, især i forbindelse med diskussionen om, hvad der skal til for at bremse den såkaldte fedmeepidemi.
Flere og flere danskere defineres af eksperterne som fede, hvilket er (og bliver) en belastning for sundhedssystemet. I denne forbindelse bliver det ofte fremlagt som et problem, at usunde/fede fødevarer ikke er belagt med højere afgift end sunde fødevarer – den højere afgift kunne så enten være i form af højere moms eller en direkte afgift på usunde fødevarer.
En højere afgift på usunde fødevarer menes at kunne foranledige danskerne til i højere grad at købe sunde fødevarer.
Smed et. al. (2004) har for Fødevare Økonomisk Institut (FØI) undersøgt, i hvor høj grad en nedsættelse af momsen på de sunde fødevarer vil påvirke befolkningens forbrug af disse varer. Undersøgelsen konkluderer, at en nedsættelse af momsen på frugt og grønt vil medføre en markant stigning i befolkningens forbrug af disse varer, og at en differentiering af momsen er et effektivt instrument til at fremme sunde fødevarer. Imidlertid vil en nedsættelse af momsen på frugt og grønt have nogle negative sideeffekter, idet forbruget af usunde produkter som sukkerprodukter, kiks og kager samtidigt stiger relativt meget.
Dette indikerer, at en isoleret nedsættelse af momsen på de sunde fødevarer ikke er nok til at sikre en ernæringsmæssig positiv effekt (Smed et. al., 2004, pp. 1).
En anden vinkel, der fremlægges, er, at idet der ikke er højere moms på fedende/usunde fødevarer end på sunde fødevarer, skabes der en social slagside, idet fedme i højere grad ses hos befolkningsgrupperne med de korteste uddannelser, laveste indkomster og ufaglærte jobs (Smed et. al., 2004). Dermed vil en lavere momssats på de sunde fødevarer i højere grad kunne forebygge fedme i disse grupper, da de sandsynligvis er mere følsomme overfor prisen, end grupper med højere indtægter.
Men også i denne sammenhæng viser undersøgelsen, at selvom effekten i form af positive ernæringsmæssige effekter af en momsdifferentiering til fordel for sunde fødevarer gælder for børnefamilier og nogle sociale grupper, så påvirkes de laveste sociale grupper (ufaglærte) ikke mere end gennemsnitligt af momsnedsættelsen. For familien bosat på landet er der også en mindre effekt end for en by-familie. I det hele taget viser undersøgelsen, at nedsat moms på sunde fødevarer kun i særlige tilfælde kan anvendes isoleret, hvis man ønsker at påvirke specifikke sociale grupper eller problemstillinger.
Herudover argumenteres der ofte for, at momsen på økologiske fødevarer skal sættes ned, igen for at fremme befolkningens forbrug af disse, da de dermed bliver billigere. Nedsættelsen af momsen på økologiske fødevarer kan dog ikke lade sig gøre som følge af EU-bestemmelser, jf. senere, og desuden er spørgsmålet også, hvor stor effekt en momsnedsættelse vil have på priserne – dette vendes der også tilbage til senere.
Meget tyder altså på, at gevinsterne ved momsdifferentiering som middel til at fremme bestemte fødevarer ikke står mål med omkostningerne i form af provenutabet.
Generelt er nedsat moms en dårligere løsning end en afgift, hvis man ønsker at undgå noget, f.eks. fedme, hvilket også bekræftes af føromtalte undersøgelse, hvor der også er analyseret på en løsning med afgift på sukkerprodukter, kiks og kager. Konklusionen på denne analyse er, at forbruget af sukkerprodukter, kiks og kager generelt falder når der pålægges en afgift, uden at forbruget af andre varer påvirkes (Smed et. al, 2004), hvilket står i modsætning til konklusionerne ved analysen af lavere moms på sunde fødevarer, hvor der, som nævnt, er den uheldige sideeffekt, at forbruget af usunde produkter stiger sammen med forbruget af sunde fødevarer.
Fordelingseffekter
Ønsker om differentieret moms fremsættes som nævnt ofte for at tilgodese bestemte grupper i samfundet. F.eks. er et af argumenterne for at indføre reduceret moms på eksempelvis fødevarer, at dette særligt vil tilgodese lavindkomstfamilierne, da disse bruger en højere andel af deres indkomst på fødevarer, hvormed lav fødevaremoms vil give dem en relativt større velfærdsforbedring end familier med høje indkomster. Momssystemet skal således bruges til at føre fordelingspolitik.
Til dette kan for det første nævnes, at da momsen er en afgift, der betales ud fra værdien af varen, pålægges dyrere varer også en højere afgift, også selvom der er tale om en enhedsmomssats som den danske. Da dyrere varer pålægges en højere moms i kroner og øre end billigere varer, kan momsen betragtes som en slags skat på indkomst, hvor folk med højere indkomst, der har et både større og dyrere forbrug, dermed også betaler mere i moms. Når der ses bort fra opsparing, ækvivalerer momsen en proportional skat på arbejdsindkomst.
Tal fra Danmarks Statistiks Forbrugsundersøgelse 2001-2003 viser, at forbruget til fødevarer udgør en forholdsvis konstant andel af det samlede forbrug uanset indkomsten, jf. tabel 1.
Tabel 1. Forbrug, og forbrug til fødevarer for familier i forskellige indkomstgrupper.
|
Indkomst, kr. |
Alle |
Under 150.000 |
150.000-299.999 |
300.000-499.999 |
500.000-799.999 |
Over 800.000 |
|
Forbrug, kr. |
233.607 |
113.379 |
162.071 |
221.436 |
308.444 |
423.933 |
|
Fødevarer kr. |
26.031 |
13.740 |
18.345 |
25.116 |
34.484 |
44.221 |
|
Fødevarer andel af samlet forbrug, pct. |
11,1 |
12,1 |
11,3 |
11,3 |
11,2 |
10,4 |
Kilde: Danmarks Statistiks Statistikbank (Forbrugsundersøgelsen 2001-2003)
Det ses af tabel 1, at forskellen på hvor stor en andel lav- og høj-indkomstfamilier bruger på fødevarer, ikke er mere end 1,7 pct. point, og sammenlignes de tre mellemindkomstgrupper, ses det, at der næsten ingen forskel er på andelen for familier med indkomster mellem 150.000 kr. og 800.000 kr.
Da behovet for fødevarer med hensyn til mængden sandsynligvis ikke varierer det store indkomstgrupperne imellem, må den nogenlunde konstante andel af forbruget, der går til fødevarer, betyde, at familier med højere indkomst også køber dyrere ind. Hermed betaler høj-indkomstfamilierne automatisk et større beløb i moms end lavindkomst-familierne. Den konstante andel af forbruget der anvendes til fødevarer betyder dermed også, at argumentet om, at en momsnedsættelse på fødevarer vil være til særlig gavn for lavindkomstfamilierne, kan diskuteres.
En momsnedsættelse på fødevarer ville skulle finansieres, og en halvering af fødevaremomsen til 12,5 pct. ville, for illustrationens skyld, kunne finansieres af en forhøjelse af momsen på alle andre varer til 26,55 pct. I tabel 2 er det antaget, at det, familierne sparer på fødevarer, anvendes til øget forbrug af andre varer.
Som det ses af tabel 2, vil en lavindkomstfamilie spare 1.374 kr. årligt ved en nedsættelse af fødevaremomsen, men momsforhøjelsen på det øvrige forbrug vil koste 1.256 kr. ekstra, hvormed den samlede besparelse på årsbasis kun udgør 118 kr. – eller ca. 10 kr. om måneden.
Tabel 2. Effekterne af en omlægning af momsen med lavere fødevare- moms og højere moms på andre varer.
|
Indkomst, kr. |
Alle |
Under 150.000 |
150.000-299.999 |
300.000-499.999 |
500.000-799.999 |
Over 800.000 |
|
Lettelse fødevaremoms, kr. |
2.606 |
1.374 |
1.835 |
2.512 |
3.448 |
4.422 |
|
Forhøjelse for andre varer, kr. |
2.606 |
1.256 |
1.805 |
2.466 |
3.440 |
4.763 |
|
Netto lettelse, kr. |
0 |
118 |
30 |
46 |
8 |
-341 |
Kilde: Egne beregninger på baggrund af tal fra Danmarks Statistiks Statistikbank.
For indkomster mellem 150.000 kr. og 800.000 kr. er effekterne endnu mindre. Kun for husstande med indkomster over 800.000 er der tale om en vis nettobelastning årligt på 341 kr.
En omlægning af momssystemet til lavere fødevaremoms, men til gengæld højere moms på andre varer, har altså begrænset omfordelende effekt, hvilket viser, at fordelingspolitik ved hjælp af lavere moms på fødevarer ikke er en hensigtsmæssig vej. Som det ses af tabel 2, vil effekterne ved en isoleret nedsættelse af fødevaremomsen også være begrænsede – især for lavindkomstfamilierne, der kun vil få ca. 115 kr. (1.374/12) ekstra til rådighed om måneden, hvorimod en husstand med indkomst over 800.000 kr. ved en momsnedsættelse på fødevarer vil spare ca. 370 kr. (4.422/12) om måneden – altså betydeligt mere end lavindkomstfamilien.
En forhøjelse af momsen på andre varer er dog sandsynligvis ikke en gangbar vej på grund af EU’s bestræbelser på at tilnærme momssatserne i EU-landene til hinanden.
Hvis der i stedet for en momsdifferentiering til fordel for fødevarer, gennemføres en generel nedsættelse af momssatsen, ville den nye momssats med samme provenutab være ca. 23,6 pct.
Tabel 3. En nedsættelse af fødevaremomsen vs. en generel momsnedsættelse.
|
Indkomst, kr. |
Alle |
Under 150.000 |
150.000-299.999 |
300.000-499.999 |
500.000-799.999 |
Over 800.000 |
|
Lettelse fødevaremoms, kr. |
2.606 |
1.374 |
1.835 |
2.512 |
3.448 |
4.422 |
|
Lettelse moms-sats på 23,6 pct., kr. |
2.606 |
1.270 |
1.815 |
2.480 |
3.455 |
4.748 |
|
Fordel moms-differentiering kr. |
0 |
104 |
20 |
32 |
-7 |
-326 |
Kilde: Egne beregninger på baggrund af tal fra Danmarks Statistiks Statistikbank.
Som det ses af tabel 3, er der for lavindkomstfamilierne kun en fordel på 104 kr. årligt ved at momsdifferentiere i forhold til en generel momsnedsættelse. For alle mellemindkomstfamilierne er der en meget mere begrænset effekt. For højindkomstfamilierne derimod er der tale om en vis øget belastning ved momsdifferentiering i forhold til en generel momsnedsættelse på 1,4 pct.
Som det ses, vil en nedsættelse af momsen på fødevarer have en meget lille effekt i forhold til de meget høje omkostninger, der er forbundet hermed, jf. senere, hvormed nedsættelse af momsen på bestemte (føde)varer ikke synes at være en gangbar vej i fordelingspolitikken. I det hele taget er momsdifferentieringer et dyrt og upræcist instrument til at føre fordelingspolitik. Fordelingspolitikken sker allerede mere hensigtsmæssigt i Danmark med det progressive indkomstskattesystem og transfereringerne.
Konkurrence
Brancher, der er i konkurrence med udlandet, argumenterer ofte for nedsættelser af momsen på netop deres område. Især hotelbranchen, og forretningerne i grænselandet argumenterer for momsdifferentieringer.
Hotelbranchen argumenterer for enten momsfritagelse eller i hvert fald nedsat moms på hotelovernatninger. Argumentet er, at branchen med nedsat moms vil kunne klare sig bedre i konkurrencen om både de danske og de udenlandske turister samt erhvervskunder og konferencer og dermed trække flere til. Dette vil så kunne øge omsætningen i branchen, hvilket vil lede til bl.a. øget beskæftigelse.
Men overnatningen er kun en mindre del at turisternes budget, og spørgsmålet er, i hvor høj grad det så er prisen på dette, der afgør, hvorvidt turisterne vælger at holde ferie i Danmark eller andre steder. Spørgsmålet er, hvor meget efterspørgslen påvirkes af en ændring i priserne, og til dette er svaret, at efterspørgslen efter hotelovernatninger nok påvirkes noget som følge af en prisnedsættelse, men at effekterne er begrænsede i forhold til omkostningerne ved en momsnedsættelse.
Herudover må det bemærkes, at effekterne på beskæftigelsen er tvivlsom, da dette afhænger af flere faktorer, bl.a. af hvor den øgede arbejdskraft i hotelbranchen kommer fra – kommer den f.eks. fra andre brancher, der ikke er præget af den store sæsonarbejdsløshed, som hotelbranchen er karakteriseret af, vil det have negative konsekvenser for den samlede beskæftigelse. Og da en stor del af stigningen i overnatninger vil være danskere, vil stigningen ske på bekostning af forbrug andetsteds, hvilket vil medføre nedgang i beskæftigelsen i andre brancher.
På længere sigt, vil beskæftigelsen altså være upåvirket af ændringer i afgiftsstrukturen – øget beskæftigelse i ét erhverv som følge af fald i afgiften på dette erhvervs specifikke goder, vil på sigt modvirkes af lavere beskæftigelse i alle andre erhverv.
En nedsættelse af momsen på hotelovernatninger vil altså godt nok betyde øget omsætning via større turistindtægter mv., men denne effekt er næppe tilstrækkelig stærk til, at momsnedsættelsen er tilnærmelsesvis selvfinansierende.
Grænsehandel
I tilfældet med grænsehandel argumenteres der for, at lavere momssatser på givne vareområder kan være med til at formindske grænsehandlen. Mere specifikt er argumentet, at hvis der i de lande, som danskerne grænsehandler mest i, er lavere momssats på en given vare, end der er i Danmark, så vil lavere moms på den givne vare i Danmark betyde faldende incitament til grænsehandel med den pågældende vare.
I Rapport om grænsehandel 2004 analyseredes emnet, og konklusionen er, at prisforskellene, der fører til grænsehandelen med de typiske grænsehandelsvarer som øl, vin, spiritus og sodavand i højere grad hænger sammen med punktafgifterne på disse end med momsen.
I forhold til grænsehandelen med disse typiske grænsehandelsvarer, er grænsehandelen med fødevarer forsvindende lille i forhold til den samlede grænsehandel, og endnu mindre set i forhold til danskernes samlede forbrug af fødevarer. Hermed vil en momsnedsættelse på fødevarer med det formål at mindske grænsehandelen betyde et stort provenutab for statskassen sammenlignet med effekten på grænsehandelen.
Til illustration af dette kan det blot nævnes, at ovennævnte halvering af fødevaremomsen giver et umiddelbart provenutab på 7 mia. kr., mens grænsehandelen med fødevarer i Rapport om grænsehandel 2004 blev opgjort til ca. 181 mio. kr. svarende til et afledt momstab på ca. 36 mio. kr.
For andre varer såsom tøj var konklusionen i Rapport om grænsehandel 2004, at indkøbet af dette i højere grad sker på ferierejser til udlandet end på indkøbsture til Tyskland, og at tøjindkøb i udlandet som regel ikke er styret af lavere priser, men derimod af, at det ofte anses som en naturlig del af en ferierejse. Dette bl.a. som følge af, at mange dermed har tiden, samtidig med, at udbuddet er et andet end i Danmark. Endeligt sker noget af tøjindkøbet som følge af, at der er glemt noget hjemme. En stor del af indkøbene af tøj i udlandet er dermed relativ uafhængig af prisen, hvormed det afgørende for indkøbet ikke er forskellen mellem prisen på tøjet på rejsedestinationen og i Danmark.
Hermed vil en momsnedsættelse på tøj osv. sandsynligvis ikke have nogen indflydelse på omfanget af grænsehandelen med dette.
Serviceydelser
Udover hotelmoms og moms på grænsehandelsfølsomme varer har spørgsmålet om lavere moms på privat brug af serviceydelser, såsom rengøringshjælp, reparationer/forbedringer og frisørbesøg med mellemrum været diskuteret.
En nedsættelse af momsen på disse ydelser menes at kunne være et middel i bekæmpelsen af sort arbejde, da prisen dermed falder og flere dermed ville få arbejdet gjort ”hvidt”. Desuden forventes det at kunne medføre, at færre udfører ”gør-det-selv”-arbejde. Disse faktorer ville så medføre en øget beskæftigelse.
Men også her bør de tilstræbte effekter afvejes mod bivirkningerne, da en nedsættelse af momsen på serviceydelser vil medføre en forvridning af priserne mellem varer og ydelser, hvilket medfører en risiko for, at der i højere grad sker en omdefinering således, at noget der tidligere blev solgt som en vare nu sælges som en serviceydelse. Et eksempel er et måltid mad på en restaurant, hvor måltidet vil sælges som en serviceydelse, hvis der spises på restauranten, men som en vare, hvis man tager det med hjem. Og i tilfældet med en reparation af bilen vil en større del af avancen blive lagt over på timelønnen, og væk fra reservedelene. For begge eksempler gælder det, at førstnævnte er en serviceydelse, og sidstnævnte er en vare.
Det vil i det hele taget være et problem at nedsætte momsen på serviceydelser, da der ikke findes en objektiv adskillelse af, hvad der er serviceydelser, og hvad der er en vare.
For at øge beskæftigelsen ved at reducere omfanget af ”gør-det-selv”-arbejde, kræver det, at folk, i stedet for at lave hjemmearbejdet selv, ansætter andre til at gøre dette.
I tabel 4 ses en beregning af, hvad der skal til, for at en højtlønnet præcis kan bytte én times arbejde i hjemmet ud med én times arbejde på arbejdsmarkedet, og i stedet ansætte en lavtlønnet til at udføre én times arbejde i hjemmet.
Det ses af tabel 4, at den momssats på serviceydelser der skal til, for at en højtlønnet kan opgive hjemmearbejdet og øge arbejdet på arbejdsmarkedet uden at lide økonomisk tab, er -7,3 pct. Det vil sige, at det ikke engang er nok at sætte momsen på serviceydelser ned til en nulsats – der skal et yderligere tilskud til.
Tabel 4.Nødvendige skatteændringer for, at personer der tjener 250 kr. i timen kan beskæftige personer, der forlanger 57 kr. i timen efter skat.
|
Udgangspunkt |
Lavere servicemoms |
Lavere topskat |
Lavere marginalskat lavtlønnet | |
|
Timeløn for højtlønnet før skat |
250 |
250 |
250 |
250 |
|
Marginal skat for højtlønnet, pct. |
63 |
63 |
50 |
63 |
|
Marginal timeløn før moms |
92,7 |
92,7 |
125 |
92,7 |
|
Momssats, hjemmeservice, pct. |
25 |
-7,3 |
25 |
25 |
|
Marginal timeløn efter moms |
74,2 |
100 |
100 |
74,2 |
|
Betalingsvillighed hjem-meservice for højtlønnet |
74,2 |
100 |
100 |
74,2 |
|
Mindste løn før skat og moms, lavtlønnet |
100 |
100 |
100 |
74,2 |
|
Marginalskat for lavt-lønnet, pct. |
43 |
43 |
43 |
23,2 |
|
Mindsteløn efter skat, lavtlønnet |
57 |
57 |
57 |
57 |
Alternativt kan det vælges enten at nedsætte topskatten eller at forhøje beskæftigelsesfradraget for de lavtlønnede således, at de højtlønnede ved at arbejde en time ekstra på arbejdsmarkedet får råd til at ansætte lavtlønnede til hjemmearbejdet i én time. Som det ses af tabellen kræves alternativt en nedsættelse af topskatten på 14 pct. point (eller en forhøjelse af topskattegrænsen til 500.000-600.000 kr.), eller en forhøjelse af beskæftigelsesfradraget fra 2,5 pct. til ca. 62,5 pct.
En nedsættelse af topskatten med 14 pct. point vil brutto koste statskassen knap 15 mia. kr. i indkomstskatteprovenu. Til sammenligning vil en forhøjelse af beskæftigelsesfradraget fra 2,5 pct. til 62,5 pct. koste i omegnen af 100 mia., og en lavere servicemoms vil kunne blive endnu dyrere end dette, hvis alle serviceydelser skal med.
Det tyder altså på, at det er væsentligt mere effektivt at nedsætte marginalskatterne i toppen end at indføre lavere servicemoms, hvis formålet er at mindske ”gør-det-selv”-arbejdet og øge det almindelige arbejdsudbud.
3. Argumenterne imod momsdifferentiering
Som nævnt er der en række problemer og begrænsninger, der skal tages hensyn til i diskussionen omkring differentierede momssatser.
Det skal bemærkes, at ikke alle måder at momsdifferentiere på nødvendigvis er forbundet med alle de nævnte problemer. Det forsøges i det følgende eksemplificeret, hvilke typer differentiering der er forbundet med hvilke problemer.
Afgrænsningsproblemer
Hvis momssatserne skal differentieres kræver det en klar afgrænsning af, hvilke varer der skal afregnes til hvilken sats. Denne afgrænsning er ikke uproblematisk, medmindre der f.eks. er tale om, at fødevaremomsen nedsættes generelt. Det er altså ikke på alle områder, at der vil være meget omfattende afgrænsningsproblemer i forbindelse med en eventuel moms-differentiering.
Problemer vedr. afgrænsningen afhænger af, hvilke varer og ydelser der er tale om, og hvordan differentieringen skal foregå. I det følgende gennemgås nogle eksempler på problemstillingerne.
I øjeblikket rejses spørgsmålet ofte om momsen på sunde fødevarer skal sættes ned for at gøre disse billigere og sælge bedre end usunde fødevarer.
Det kan ikke udelukkes, at det kan være sundhedspolitisk formålstjenstligt. Men der opstår et spørgsmål om, hvad sunde fødevarer egentlig er, og hvor grænsen skal gå. Betragtes f.eks. mælk, vil man umiddelbart sige, at sødmælk er fedende, og skummetmælk ikke er fedende, men hvilken kategori letmælk hører i, er der ikke noget klart svar på. Og desuden anbefales sødmælk til små børn af ernæringsmæssige grunde, dvs. at sødmælk er sundt for små børn.
Herudover er spørgsmålet, om det kun er helt færdigforarbejdede fedende fødevarer, som f.eks. chips, slik og mayonnaise, der skal belastes med en højere moms, eller om man skal gå helt ned på råvarestadiet og sige, at f.eks. piskefløde også skal belastes af højere moms.
For derudover er der jo fødevarer, som er sunde, og som det faktisk anbefales at spise, om end det kun bør spises i meget begrænsede mængder. Disse varer er altså gode for sundheden, men spises der for meget af dem, er det usundt. Hermed opstår igen spørgsmålet om, hvorvidt denne type varer skal afregnes til høj eller lav sats.
Endelig er der råvarer, der er sunde, men som potentielt kan tilberedes, så det bliver til usund/fedende mad. Et eksempel her er kartofler, olivenolie og æg, der jo som udgangspunkt er gode, sunde råvarer, der dermed som udgangspunkt skal afregnes med reduceret momssats, men disse råvarer kan laves til pommes frites og mayonnaise, hvormed de bliver til et usundt måltid, hvor der i princippet skal betales høj moms. Eksemplerne er mange, og hovedpointen er, at mange fødevarer potentielt set er usunde. Hvis det kun er usund mad, der skal belastes af højere moms, så skal vi principielt overvåge folks køkkener for at se, hvad de bruger de forskellige (evt. sunde) råvarer til, for at bestemme om der skal afregnes moms til høj eller lav sats.
Det er ikke kun i tilfældet med fødevarer, at afgrænsningsproblemerne opstår, når der tales om momsdifferentiering. Et andet tilfælde, hvor dette også ofte diskuteres, er i nedsat moms på bøger. Årsagerne til dette ønske er dels at begrænse danskernes køb af bøger via fjernssalg/internettet, og dels at øge bogsalget.
Hvis der skal lavere moms på bøger, kommer der også et afgrænsningsproblem med bøger på den ene side og magasiner og tidsskrifter på den anden, da mange tidsskrifter udgives i ”bogformat”. Lavere moms på bøger vil således sandsynligvis skulle følges op med en lavere moms på magasiner og tidsskrifter.
Dette er desuden ikke det eneste eksempel på afgrænsningsproblemerne i forbindelse med reduceret sats for bogmoms. Et eksempel fra den svenske diskussion om reduceret bogmoms viser, hvilken form afgrænsnings-problemerne kan antage. Her blev der argumenteret for, at hvis momsen på bøger skulle sættes ned, så skulle momsen også ned på kort. Og hvis momsen skulle ned på et kort skulle den også ned på et atlas, og derfor også på en globus, og hvad så med en globus med lys? Og hvor er forskellen så til en lampe? Dette er et eksempel på, at diskussionen om afgrænsning for reduceret moms, kan nå helt hen i en anden type varegruppe, end den der var udgangspunktet.
Det skal i forlængelse heraf desuden bemærkes, at den svenske nedsættelse af bogmomsen, gennemsnitligt set, ikke har ført den priseffekt med sig, som momsnedsættelsen berettiger til. Dette gennemsnit dækker dog over store variationer, hvor f.eks. prisen på skønlitteratur er faldet som forventet, hvorimod prisen på faglitteratur næsten ikke er faldet efter momsnedsættelsen. Bogmomsnedsættelsen har også medført et øget forbrug, men ikke således, at flere læser bøger, dvs. der er ikke sket en større udbredelse, hvilket var formålet med momsnedsættelsen, men derimod læser de, der i forvejen læste, nu mere (Bokpriskommissionen, 2005).
Differentiering af momsen er således generelt forbundet med store afgrænsningsproblemer, der vil kræve omfattende ressourcer, og hvor man altid vil kunne løbe ind i, ofte gode, argumenter for, at flere og andre varer skal indlemmes i gruppen af produkter, der skal have reduceret momssats.
Administration
Som tidligere nævnt kræver differentiering af momsen en klar afgrænsning af, hvilke varer og ydelser der momsafregnes til hvilken sats. Det vil sige, at differentierede momssatser kræver udtømmende og detaljerede lister over, hvilke forskellige momssatser der pålægges forskellige varegrupper.
Dette kræver øgede administrationsomkostninger, da listerne skal holdes ved lige, og desuden betyder det øget kontrol, hvor både produktionsvirksomheder og detailhandlen skal inddrages. Dette vil medføre en markant forhøjelse af omkostningerne til kontrol.
Ud over, at de differentierede momssatser vil betyde øgede administrative omkostninger for de offentlige systemer, vil det også betyde øgede administrative omkostninger for erhvervslivet. Allerede med de nuværende regler, hvor nogle enkelte ydelser er momsfritaget, er det de dele af lovgivningen, hvor der skal skelnes mellem momspligtige og momsfrie aktiviteter, der giver anledning til flest omkostninger både hos det offentlige og hos erhvervslivet.
Øget differentiering af momssatserne vil betyde, at de virksomheder, der sælger eller producerer varer/ydelser med forskellige momssatser skal lave særskilte regnskaber for de forskellige momssatser i forbindelse med både omsætning og indkøb. Mere specifikt skal der holdes styr på, hvilke varer der skal afregnes til hvilke momssatser og hvilken moms der kan afløftes indkøbet. Det stiller store krav til de administrative systemer. Herudover skal der på faktura osv. fremgå, hvilken momssats de forskellige varer afregnes til.
AMVAB-undersøgelsen (Aktivitetsbaseret Måling af Virksomheders Administrative Byrder) har vist, at danske virksomheder, der både har momspligtig og ikke momspligtig omsætning, hvormed de er pålagt ekstra krav til regnskaberne, har en ekstraomkostning som følge heraf. Ekstraomkostningen udgør mellem 8 og 45 pct. pr. indberetning, afhængig af virksomhedens størrelse, i forhold til omkostningen, hvis der kun var enten momspligtig eller ikke-momspligtig omsætning (Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, 2004).
Virksomhederne står dermed over for øgede administrative omkostninger i forbindelse med differentierede momssatser. De øgede omkostninger skal betales på den ene eller den anden måde og vil sandsynligvis blive overvæltet i priserne på varerne. Hermed vil en del af det prisfald der skulle komme som følge af momsdifferentieringen blive spist op af øgede administrative omkostninger.
En enhedsmomssats er altså lettere at administrere, både for det offentlige og for erhvervslivet. Det kan konstateres, at der i Danmark er færre offentlige omkostninger forbundet med driften af momssystemet end der er i lande med differentierede momssatser, hvor omkostningerne er høje.
Måling i Sverige svarende til AMVAB har vist, at omkostningerne på samfundsniveau, er markant højere end i Danmark (2.008 mio. kr. mod 354 mio. kr. i Danmark). En af de vigtigste årsager hertil er, at virksomhederne i Sverige skal administrere tre forskellige momssatser (Erhvervs- og selskabsstyrelsen, 2004 og 2005).
Endeligt har enhedsmomssystemet den fordel, at det ikke er muligt at begå momssvig ved at lade varer til høj sats afregne til lav sats, hvilket betyder, at omkostningerne til kontrol mv. er lavere end de vil være med differentierede momssatser.
Forvridning
Differentieret moms vil derfor altid have en omkostning i form af et forvridningstab også kaldet et velfærdstab. Som følge af differentieringen øges forbruget på nogle områder og reduceres på andre, hvilket alt andet lige medfører et forvridningstab, da forbrugeren havde valgt anderledes, hvis momsdifferentiering ikke havde påvirket de relative priser. Forbrugeren mister dermed velfærd, da påvirkningen af de relative priser betyder, at han ikke vælger den kombination af varer, der ville give ham den største nytte.
Ideelt set, bør skattesystemet være indrettet således, at det ikke medfører, at der tages andre forbrugsbeslutninger efter skat, end hvis der ingen skat havde været. Enhedsmomsen er den skat, der kommer nærmest den ideelle situation, da den ikke påvirker det relative prisforhold varerne i mellem.
Man mister altså økonomisk effektivitet i form af et velfærdstab, hvis man vælger at lave differentierede momssatser.
Spørgsmålet er endvidere, om og hvornår det offentlige overhovedet bør søge at påvirke folks forbrugsvaner. Så længe dette spørgsmål ikke er afklaret, kan det siges, at en enhedsmomssats er det, der griber mindst forstyrrende ind i befolkningens frie valg, da denne ikke ændrer på prisforholdet, og dermed ikke skaber forvridninger i de relative forbrugspriser mellem forskellige forbrugsvarer.
I de tilfælde, hvor privatforbrug har negative eller positive eksternaliteter kan der være en grund til at overveje, om det offentlige skal gribe ind i prissætningen. I Danmark er dette sket mest effektivt ved brug af særlige punktafgifter eller direkte tilskud.
Provenu
En nedsættelse af momsen, også hvis det kun er på nogle typer varer, medfører provenutab. Dette gælder især hvis der er tale om varer, hvor formålet ikke er at fremme efterspørgslen, men f.eks. er at føre fordelingspolitik – f.eks. ved en generel nedsættelse af fødevaremomsen.
Også ved differentiering af momsen – som ved alle andre ændringer – vil der ske adfærdsændringer, men en sådan differentiering vil generelt have en relativ lav selvfinansieringsgrad.
Hvis der antages uændret adfærd, vil en isoleret nedsættelse af momsen på fødevarer fra 25 til 15 pct. medføre et provenutab i omegnen af 5,5 mia. kr. Er der tale om en nedsættelse fra 25 til 12,5 pct., som i eksemplet fra afsnittet om fordelingsmæssige konsekvenser er provenutabet på 7 mia. kr., og endelig er provenutabet på omkring 9 mia. kr., hvis fødevaremomsen nedsættes til 9 pct.
Hvis der gennemføres en momsreduktion kun på økologiske fødevarer, og det antages, at efterspørgslen er uændret, jf. senere, vil en momsnedsættelse til hhv. 20, 15 eller 10 pct. medføre provenutab på omkring 100 mio. kr., 200 mio. kr. og 300 mio. kr.
En nedsættelse af bogmomsen fra 25 til 5 pct. vil medføre et provenutab i omegnen af 2,7 mia. kr. under antagelse af uændret adfærd.
Andre betragtninger
Der er andre betragtninger, der er relevante i debatten vedr. differentieret moms. En af dem er spørgsmålet om, hvorvidt lavere moms på enkelte varer overhovedet medfører lavere priser på de pågældende varer, og dette er faktisk ikke nødvendigvis tilfældet. Der kan være flere årsager til, at priserne muligvis ikke falder som følge af lavere moms.
En af årsagerne til, at priserne ikke nødvendigvis falder som følge af en nedsættelse af momsen, kan være de tidligere nævnte øgede administrationsomkostninger, som virksomhederne vil opleve i forbindelse med momsdifferentiering. Disse øgede omkostninger vil virksomhederne typisk vælge at overvælte i forbrugerpriserne.
En anden årsag til, at priserne ikke nødvendigvis falder som følge af lavere momssatser, kan være, at efterspørgslen er relativt uelastisk. En uelastisk efterspørgsel betyder, at ændringer i priserne ikke medfører de store ændringer i efterspørgslen. I så fald vil en momsnedsættelse kunne betyde, at der, i stedet for en forøgelse af forbruget af den pågældende type varer, vil ske en avanceforhøjelse i salgsleddet. Prisen falder dermed mindre end det, som momsnedsættelsen egentlig berettiger til, og vinderen bliver hermed detailhandelen og ikke forbrugeren.
Momssystemet er generelt ikke et egnet instrument til fremme af forbrug af varer, og slet ikke til fremme af forbrug kendetegnet ved en uelastisk efterspørgsel.
Et eksempel på en type varer med sådan en uelastisk efterspørgsel er økologiske fødevarer. Grunden kan være, at mange af køberne af økologiske fødevarer, efterspørger økologiske fødevarer ud fra en ideologisk/ idealistisk overbevisning og ikke ud fra deres pengepung. Med andre ord er efterspørgslen altså ikke (nødvendigvis) økonomisk betinget, men er betinget i en overbevisning om, at økologisk produktion er bedre end traditionel produktion. Det afgørende er dog, hvorvidt den marginale forbruger er prisfølsom, og det skal ikke kunne afvises, at der vil være forbrugere, der vil begynde at efterspørge (flere) økologiske fødevarer, hvis prisen på disse falder. Men det vurderes, at potentialet er ret begrænset, af de allerede nævnte årsager.
Endvidere vil nedsættelse af momsen på nogle varer, isoleret set, typisk være en uhensigtsmæssig måde at bruge et evt. råderum, der i stedet kan bruges til alternative skattenedsættelser, der i højere grad vil kunne målrettes mod bestemte befolkningsgrupper, og som dermed vil være et mere præcist instrument.
4. EU-regler
Med hensyn til indretning af momsreglerne er EU’s medlemsstater begrænset af nogle overordnede regler fastlagt ved bl.a. det 6. momsdirektiv.
Det 6. momsdirektiv betyder, at medlemsstaternes anvendelse af differentierede momssatser skal foregå inden for visse grænser. Begrænsninger på medlemslandenes momsfrihed har til formål at understøtte det indre marked, da forskelle i moms- og afgiftssatser i princippet kan anses som markedsfejl, der komplicerer samhandelen.
Reglerne betyder, at det som udgangspunkt ikke er muligt helt at fritage varer for moms. Den laveste sats er fastlagt til 5 pct. Der er dog nogle lande, som f.eks. Storbritannien og Irland, hvor der er nulmoms på bl.a. fødevarer. Grunden til dette er, at de allerede inden gennemførslen af EU’s regler for minimumssatsen for moms på 5 pct. havde nulmomssatser, hvilket de efterfølgende fik lov til at fortsætte med. En momsfritagelse for fødevarer eller bøger er dermed ikke en mulighed, der kan benyttes.
Reelt kan momssatserne i Danmark dog ikke sættes ned til 5 pct., da EU-reglerne samtidig stiller krav om, at den moms, som virksomhederne kan trække fra i forbindelse med produktion, ikke i kroner og øre må overstige den moms, der opkræves ved salg. Virksomhederne må med andre ord ikke få overskud som følge af momsreglerne. Da normalsatsen i Danmark er forholdsvis høj, og det ofte er denne sats virksomhederne står over for at kunne trække fra i forbindelse med produktion, betyder det, at den momssats der kan sættes ned til i Danmark ligger på 10-12 pct.
Herudover er der nogle regler for, hvordan man må differentiere momssatserne. Mere præcist er det muligt at momsdifferentiere til fordel for visse nærmere definerede varegrupper, men der kan ikke skelnes indenfor varegrupperne.
For at vende tilbage til det tidligere nævnte eksempel med mælk, så kan der godt indføres en særlig momssats for mælk, men så gælder det al mælk. Dette betyder, at der ikke, i momsmæssig sammenhæng kan skelnes mellem f.eks. skummetmælk og sødmælk – mælk er mælk.
At der ikke, i momsmæssig henseende, kan skelnes inden for varegrupper betyder også, at der ikke kan differentieres ud fra f.eks. produktions-metode. Hermed er det ikke muligt at sætte momsen ned kun på økologiske fødevarer.
En momsdifferentiering indenfor nogle bestemte varegrupper, f.eks. en isoleret nedsættelse af momsen på økologisk producerede varer, vil være at betragte som indirekte statsstøtte, da disse dermed tilgodeses i forhold til andre varer.
Statsstøtte, ligegyldigt om den er direkte eller indirekte, er ikke tilladt ifølge EU’s regler.
Det kan i øvrigt bemærkes, at Kommissionen for nylig har tilkendegivet at den gerne ser en afskaffelse af momsdifferentiering.
5. Konklusion
Differentieret moms er ofte på den politiske dagsorden, og diskussionen bunder i, at man gerne vil fremme eller yde støtte til bestemte formål.
Ønskerne om nedsat moms på nogle områder spænder vidt, men oftest er det lavere moms enten på fødevarer generelt eller på bestemte typer fødevarer, eksempelvis sunde eller økologiske fødevarer der tages op. Formålet med momsdifferentieringen varierer, og kan f.eks. både være fordelingsmæssig og sundhedspolitisk. Herudover argumenteres der, især i serviceerhvervene for, at reduceret moms på forskellige serviceydelser vil kunne bidrage til at øge beskæftigelsen eller reducere grænsehandelen.
Undersøgelser fra FØI viser, at det godt kan have effekter at differentiere momsen på bestemte fødevarer (frugt og grønt), men at disse kan være forbundet med nogle uhensigtsmæssige sideeffekter.
Momsdifferentiering på fødevarer som et fordelingspolitisk instrument viser sig også ineffektiv, da udgifterne til fødevarer udgør en ret konstant andel af forbruget, uanset indkomstniveau, hvormed de højtlønnede også betaler mest i moms, målt i kroner og øre, hvilket betyder at det også vil være dem, der får mest ud af en isoleret nedsættelse af fødevaremomsen. Momsdifferentiering som fordelingspolitisk instrument synes dermed uegnet, især i lyset af, at vi i Danmark har et effektivt fordelingssystem med den progressive indkomstbeskatning og transfereringerne.
Som redskab til at forbedre konkurrenceevnen eller reducere grænsehandelen, er momsdifferentiering heller ikke et egnet instrument, da effekterne sandsynligvis ikke vil stå mål med omkostningerne, hvormed selvfinansieringsgraden er lav. Momsdifferentiering med det formål at øge beskæftigelsen i serviceerhvervene er også et relativt dyrt instrument, og lettelser af marginalskatterne i toppen er umiddelbart et bedre og billigere instrument, hvis formålet er at få højtlønnede til at ansætte lavtlønnede til arbejde i hjemmet.
Differentieringen er som oftest også forbundet med omkostninger. Spørgsmålet er, om de positive effekter står mål med de øgede omkostninger, hvilket som oftest ikke er tilfældet.
Omkostningerne kan både være for det offentlige i form af øget administration, bl.a. som følge af afgrænsningsproblemer, dvs. spørgsmålet om hvilket varer eller ydelser, der skal afregnes til hvilken sats, i form af øget kontrol, samt for de private virksomheder i form af øgede administrative omkostninger. Desuden vil der opstå et samfundsmæssigt forvridningstab ved ændring af de relative priser.
De øgede omkostninger for virksomheder kan betyde, at momsnedsættelser på bestemte goder ikke fuldt ud kommer forbrugerne til gode, hvormed forbrugernes gevinst ikke står mål med det provenutab som statskassen vil opleve i forbindelse med momsnedsættelsen.
Hertil kommer, at EU’s momsregler sætter grænser for differentieringen såvel med hensyn til vareområdet som satserne.
Endeligt vil nedsatte momssatser på nogle områder sandsynligvis også medføre, ofte velbegrundede, argumenter om nedsat moms på andre områder, hvormed det let bliver meget provenukrævende at differentiere momssatserne.
Bilag 1. Momsfritagelser i Danmark
Følgende varer og ydelser er momsfritaget i Danmark. Dem der er markeret med grå baggrund, er krav i det 6. momsdirektiv
Tabel B1. Momsfritagelser i Danmark.
|
1 |
Hospitalsbehandling og lægevirksomhed |
|
2 |
Social forsorg og bistand |
|
3 |
Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, og anden undervisning der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser hertil. |
|
4 |
Foreningers og organisationers levering af ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent. |
|
5 |
Ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje, til fordel for sports- og idrætsudøvere samt opkrævning af entre til sportsarrangementer |
|
6 |
Kulturelle aktiviteter |
|
7 |
Forfatter og komponist virksomhed |
|
8 |
Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom |
|
9 |
Levering af fast ejendom |
|
10 |
Forsikrings- og genforsikringsvirksomhed |
|
11 |
Følgende finansielle aktiviteter
|
|
12 |
Lotterier og lign. |
|
13 |
Post Danmark A/S indsamling og omdeling af adresserede breve, adresserede pakker og adresserede dag-, uge og månedsblade samt tidsskrifter |
|
14 |
Frimærker leveret til pålydende værdi |
|
15 |
Personbefordring |
|
16 |
Rejsebureauvirksomhed samt turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed og lign. |
|
17 |
Ydelser i direkte tilknytning til bisættelser |
|
18 |
Varer og ydelser der leveres i forbindelse med afholdelse af velgørende arrangementer |
|
19 |
Varer leveret fra genbrugsbutikker, hvis overskud fuldt ud anvendes til velgørende formål |
|
20 |
Ydelser præsteret af selvstændige personer, som udøver virksomhed der er fritaget fra afgift |
|
21 |
Investeringsguld |
|
22 |
Varer og ydelser der leveres af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger i forbindelse med afholdelsen af aktiviteter |
Bilag 2. Oversigt over momssatser og momsdifferentiering i andre EU-lande
Tabel B2. Oversigt over momssatser i de andre EU-lande.
|
Normal momssats |
Differentieret momssats | |
|
- pct - | ||
|
Danmark |
25 |
- |
|
Belgien |
21 |
6/12/21 |
|
Cypern |
15 |
5 |
|
Estland |
18 |
5 |
|
Finland |
22 |
8/17 |
|
Frankrig |
19,6 |
2,1/5,5 |
|
Grækenland |
18 |
4/8 |
|
Holland |
19 |
6 |
|
Irland |
21 |
4,4/13,5 |
|
Italien |
20 |
4/10 |
|
Letland |
18 |
5 |
|
Litauen |
18 |
5/9 |
|
Luxembourg |
15 |
3/6/12 |
|
Malta |
18 |
5 |
|
Polen |
22 |
3/7 |
|
Portugal |
19 |
5/12 |
|
Slovakiet |
19 |
- |
|
Slovenien |
20 |
8,5 |
|
Spanien |
16 |
4/7 |
|
Sverige |
25 |
6/12 |
|
Tjekkiet |
19 |
5 |
|
Tyskland |
16 |
7 |
|
UK |
17,5 |
5 |
|
Ungarn |
25 |
5/15 |
|
Østrig |
20 |
10/12 |
Kilde: European Commission, 2004
Som det fremgår af tabellen er det ud over Danmark, kun Slovakiet, der ikke har differentierede momssatser. Slovakiet har dog også visse fritagelser, hvilket fremgår af nedenstående.
I det nedenstående fremgår kun de ting der er mulige at momsdifferentiere – de ting, hvor der er krav om fritagelse jf. det 6. momsdirektiv er ikke medtaget.
Situationen i de øvrige 23 lande, som har differentierede momssatser, er hovedtrækkene følgende:
- Belgien: Fødevarer, vandforsyning, medicin, medicinaludstyr, passagertransport, delvist bøger og aviser, adgang til kulturelle og sportslige begivenheder, forfatter og komponistvirksomhed (delvist), sociale boliger, landbrugsinputs, hotelovernatninger, delvist sociale ydelser, delvist læge- og tandlægebesøg.
- Cypern: Nogle fødevarer, vandforsyning, medicin, medicinaludstyr, delvist passagertransport, bøger og aviser, forfatter og komponistvirksomhed, nogle landbrugsinputs, hotelovernatninger, sociale ydelser, læge- og tandlægebesøg.
- Estland: Medicin, medicinaludstyr, bøger og aviser, delvist adgang til kulturelle begivenheder, hotelovernatninger, sociale ydelser, læge- og tandlægebesøg.
- Finland: Fødevarer, medicin, noget medicinaludstyr, passagertransport, bøger og aviser, adgang til kulturelle og sportslige begivenheder, forfatter og komponistvirksomhed, nogle landbrugsinputs, hotelovernatninger, sociale ydelser, læge- og tandlægebesøg.
- Frankrig: Basisfødevarer, vandforsyning, noget medicin, medicinaludstyr, passagertransport, delvist bøger og aviser, delvist adgang til kulturelle begivenheder, forfatter og komponistvirksomhed (delvist), sociale boliger, landbrugsinputs, hotelovernatninger, læge- og tandlægebesøg (delvist).
- Grækenland: Fødevarer, vandforsyning, noget medicin, medicinaludstyr, passagertransport, bøger og aviser, adgang til kulturelle og sportslige begivenheder, forfatter og komponistvirksomhed, sociale boliger, landbrugsinputs, hotelovernatninger, sociale ydelser, læge- og tandlægebesøg.
- Holland: Fødevarer, vandforsyning, nogle medicinaludstyr, passagertransport, bøger og aviser, adgang til kulturelle og sportslige begivenheder, forfatter og komponistvirksomhed (delvist), landbrugsinputs, hotelovernatninger, læge- og tandlægebesøg (delvist)
- Irland: Fødevarer, vandforsyning, medicin, medicinaludstyr, passagertransport, bøger og aviser, adgang til kulturelle og sportslige begivenheder, sociale boliger, landbrugsinputs, hotelovernatninger, sociale ydelser, delvist læge- og tandlægebesøg
- Italien: Fødevarer, vandforsyning, noget medicin, noget medicinaludstyr, passagertransport, delvist bøger og aviser, adgang til kulturelle og sportslige begivenheder, forfatter- og komponistvirksomhed (delvist), sociale boliger, nogle landbrugsinputs, hotelovernatninger, sociale ydelser (delvist), læge- og tandlægebesøg (delvist).
- Letland: Fødevareprodukter til nyfødte, drikkevandsforsyning, medicin, medicinaludstyr, bøger og aviser, adgang til sportslige begivenheder, hotelovernatninger, sociale ydelser, læge- og tandlægebesøg.
- Litauen: Fødevarer (delvist), medicin, medicinaludstyr, noget passagertransport, bøger og aviser, sociale boliger, landbrugsinputs, hotelovernatninger, læge- og tandlægebesøg.
- Luxembourg: Fødevarer, vandforsyning, noget medicin, noget medicinaludstyr, passagertransport, bøger og aviser, adgang til kulturelle og sportslige begivenheder, sociale boliger (delvist), nogle landbrugsinputs, hotelovernatninger, nogle sociale ydelser, delvist læge- og tandlægebesøg
- Malta: Fødevarer, vandforsyning, medicin, passagertransport, bøger og aviser, hotelovernatninger, sociale ydelser, læge- og tandlægebesøg.
- Polen: Fødevarer, vandforsyning, medicin, medicinaludstyr, passagertransport, bøger og aviser, adgang til kulturelle og sportslige begivenheder, forfatter og komponistvirksomhed, sociale boliger, landbrugsinputs, hotelovernatninger, sociale ydelser, læge- og tandlægebesøg.
- Portugal: Nogle fødevarer, vandforsyning, noget medicin, medicinaludstyr, passagertransport, bøger og aviser, adgang til kulturelle og sportslige begivenheder, forfatter- og komponistvirksomhed (delvist), sociale boliger, landbrugsinputs, hotelovernatninger, sociale ydelser, delvist læge- og tandlægebesøg.
- Slovakiet: Delvis adgang til kulturelle og sportslige begivenheder, sociale ydelser (devist), læge- og tandlægebesøg.
- Slovenien: Fødevarer, vandforsyning, medicin, medicinaludstyr, passagertransport, nogle bøger og aviser, adgang til kulturelle og sportslige begivenheder, forfatter og komponistvirksomhed, sociale boliger, landbrugsinputs, hotelovernatninger, sociale ydelser, læge- og tandlægebesøg.
- Spanien: Fødevarer, vandforsyning, noget medicin, medicinaludstyr, passagertransport, delvist bøger og aviser, adgang til kulturelle og sportslige begivenheder, landbrugsinputs, forfatter og komponistvirksomhed, sociale boliger, hotelovernatninger, sociale ydelser, læge- og tandlægebesøg.
- Sverige: Nogle fødevarer, noget medicin, noget medicinaludstyr, passagertransport, bøger og aviser, adgang til kulturelle og sportslige begivenheder, forfatter og komponistvirksomhed, sociale boliger (delvist), hotelovernatninger, sociale ydelser, læge- og tandlægebesøg.
- Tjekkiet: Fødevarer, vandforsyning, medicin, medicinaludstyr, passagertransport, bøger og aviser, adgang til kulturelle og sportslige begivenheder, forfatter og komponistvirksomhed, sociale boliger, landbrugsinputs, hotelovernatninger, sociale ydelser, læge- og tandlægebesøg.
- Tyskland: Nogle fødevarer, vandforsyning, medicinaludstyr, noget passagertransport, bøger og aviser, adgang til kulturelle og sportslige begivenheder, forfatter og komponistvirksomhed, landbrugsinputs, sociale ydelser.
- UK: Nogle fødevarer, vandforsyning, noget medicin, medicinaludstyr, passagertransport, bøger og aviser, sociale boliger (delvist), sociale ydelser, læge- og tandlægebesøg.
- Ungarn: Fødevarer, vandforsyning, medicin, medicinaludstyr, passagertransport, bøger og aviser, adgang til kulturelle og sportslige begivenheder, forfatter og komponistvirksomhed (delvist), landbrugsinputs, hotelovernatninger, sociale ydelser, læge- og tandlægebesøg.
- Østrig: Fødevarer, vandforsyning, passagertransport, bøger og aviser, adgang til kulturelle begivenheder, forfatter og komponistvirksomhed (delvist), nogle landbrugsinputs, hotelovernatninger, sociale ydelser, læge- og tandlægebesøg.
Litteraturliste
Bokpriskommissionen, 2005, Bokpriskommissionens slutrapport. Det skall vara billigt at köpa böcker och tidskrifter, Statens offentlige udredninger (SOU) 2005.
Danmarks Statistik, 2005, Forbrugsundersøgelsen 2001-2003, Marts 2005.
Erhvervs- og selskabsstyrelsen, 2004, Måling af virksomhedernes administrative byrder ved afregning af moms, energiafgifter og udvalgte miljøafgifter, November 2004.
Erhvervs- og selskabsstyrelsen, 2005, AMVAB – Skatteministeriet. Aktivtetsbaseret måling af virksomhedernes administrative byrder af ervhervsrelateret regulering på Skatteministeriets område, Marts 2005.
European Commission, 2004, VAT-rates Applied in the Member States of the European Community, September 2004.
Skatteministeriet, 2004, Rapport om grænsehandel 2004.
Smed, Sinne og Sigrid Denver, 2004, Fødevareefterspørgsel på tværs – sundhed og ernæring, er momsdifferentiering en farbar vej?, Fødevareøkonomisk Institut.
Personalegoder – er det bedre end kontanter?
Det er ikke nødvendigvis en skattemæssig fordel at få naturaliegoder i stedet for kontantløn. Det er overordnet kun tilfældet, hvis naturaliegodet ikke beskattes til markedsværdi. Hovedreglen i dansk skatteret er, at naturalieydelser beskattes til markedsværdi. Folketinget og skatteadministrationen har dog for visse naturalieydelser valgt at beskatte disse under markedsværdi. Beslutningen om lavere beskatning kan primært henføres til skiftende regeringers ønsker om at fremme bestemte formål af bredere samfundsmæssig interesse og/eller et ønske om at begrænse de administrative byrder for borgere, virksomheder og skattemyndigheder i forbindelse med indkomstopgørelsen. Der gengives en oversigt over, hvilke naturaliegoder der ikke skattemæssigt fastsættes til markedsværdi. Der redegøres for, om og hvordan personalegoder kan indgå i lønaftaler, og hvorfor skattemyndighederne ikke bare lige kan tilsidesætte sådanne aftaler, hvilket grundlæggende kan henføres til, at der er aftalefrihed i forhold til, om et vederlag skal lægges i kontanter eller naturalieydelser.
1. Indledning
En gang var det betydeligt mere almindeligt, end det er i dag, at vederlag for arbejdsydelser, tjenesteydelser og varer blev betalt med naturalier og ikke med kontanter. Selv skat blev en gang opkrævet i naturalier. Kongens toldere opkrævede ved Københavns byporte f.eks. grise, korn og grøntsager af de bønder, der kom til byen for at sælge disse varer på markedet, og bønderne betalte tiende (en tiendedel af høstudbyttet). Naturalievederlag har imidlertid gennem en meget lang årrække været på vej ud. Naturalier er – også mellem parterne – besværlige at håndtere og opbevare, svære at værdifastsætte og sværere at finde et afsætningsmarked for end kontanter.
Ud fra et nutidigt skatteteknisk synspunkt er naturalieydelser problematiske. Naturalieydelser giver på en helt anden måde end kontanter skattemyndighederne problemer i forhold til værdiansættelsen, oplysningspligter og skattemyndighedernes mulighed for at pålægge arbejdsgiveren at tilbageholde skat ved kilden. Det er svært at bede arbejdsgiveren om at tilbageholde, opbevare og overbringe skattemyndighederne halvdelen af de fem liter mælk og den rullesteg, som medarbejderen lige har fået som en del af vederlaget for arbejdet hos købmanden.
Det er imidlertid efter gældende ret, såvel civilretligt som skatteretligt, ikke ulovligt at modtage sit vederlag for en vare, en tjenesteydelse – herunder en arbejdsindsats – i naturalier. Der eksisterer ikke i dansk ret et formkrav om, at vederlag for en vare, en tjenesteydelse eller en arbejdsindsats skal lægges i kontanter.
Og det ser ud som om, at naturalievederlæggelse – i hvert fald på arbejdsmarkedet – er ved at få en vis renæssance.
At få personalegoder i stedet for kontantløn præsenteres i medierne og debatten for tiden ofte som om, der er tale om en ”fidus” – hvormed man synes at mene, at der er tale om noget suspekt.
Debatten går om fleksible lønpakker og ”bruttotrækordninger” – det ene omtales som i orden og det andet som noget odiøst – men i realiteten er det det samme. Når en virksomhed tilbyder medarbejderne, at de kan vælge ”bruttotrækordning” for mere end én naturalieydelse, er der en tendens til at kalde det en fleksibel lønpakke. Men essensen er i begge tilfælde, at medarbejderne kunne have valgt en højere kontantløn frem for naturalieydelser, herunder regnes også aktier eller obligationer – og det er det, som hele striden skattemæssigt står om.
Det er i øvrigt en finurlighed i retsanvendelsen og debatten, at begrebet ”bruttotræksordninger” anvendes i flæng - også for ordninger, som ikke er i strid med ligningslovens § 46, stk. 3. Begrebet ”bruttotræk” signalerer ellers en direkte konflikt med denne bestemmelse.
Og selv fra estimerede samfundsdebattører ser man af og til udtalelser om, at der er tale om et ”tag-selv-bord” for arbejdstagere og arbejdsgivere, der kan ”selvbetjene” sig til en 0-skat og samtidig opnå et enormt privatforbrug ved blot at lade arbejdsgiveren betale for alle arbejdstagerens private fornødenheder og fornøjelser.
I skærende kontrast til debatten i de senere år står følgende udtalelse fra daværende skatteminister Carsten Koch (S) i 1997: ”Det er svært at konkurrere med, at folk er parate til at gå ned i løn. Jeg kan bare ikke se, at der er nogle særlige problemer i det.”[1] Udsagnet illustrerer, at de færreste vist havde forestillet sig al den virak, der efterfølgende har været om netop dette forhold.
Det leder os hen til svaret på det spørgsmål, der stilles i overskriften – Personalegoder – er det bedre end kontanter? – og svaret er mere nuanceret, end det som regel fremstilles: Det kommer så sandelig an på flere ting.
Det er ikke uden videre givet, at det er en økonomisk fordel – og hermed menes i realiteten skattemæssigt[2] – for en arbejdstager at få sit arbejdsvederlag udbetalt i bananer eller fjernsyn frem for i kontanter. Det er ikke givet, at arbejdstageren sparer noget i skat. Man kan nok også være rimelig sikker på, at hvis der var en entydig skattemæssig fordel og ingen ulemper forbundet med, at en lønmodtager fik alt sit arbejdsvederlag udbetalt i de naturalieydelser, som arbejdstageren og arbejdstagerens husstand løbende havde brug for, var kontantøkonomien – i hvert fald på det private arbejdsmarked – afskaffet for længst. Grænserne er der. Men de ser måske anderledes ud end det som nogen forventer, fordi de ikke drejer sig om retlige forbud.
2. Hvornår kan det skattemæssigt betale sig at få arbejdsvederlag udbetalt i naturalier frem for i kontanter
Det, der er afgørende for om det bedre økonomisk – skattemæssigt – kan betale sig for en arbejdstager at få sit arbejdsvederlag udbetalt i naturalieydelser frem for i kontanter afhænger helt grundlæggende af, om værdien af naturaliegodet beskattes til markedsværdi hos arbejdstageren på nøjagtig samme måde, som hvis arbejdstageren fik kontanter.
Dette kan anskueliggøres ved følgende regnestykke, hvor det er relevant at starte med at stille spørgsmålet:
Vil det ikke altid være en fordel at få sin løn udbetalt i naturalier frem for i kontanter?
Rationalet er: Jeg skal bruge for 100 kr. bananer til en børnefødselsdag. Jeg kan enten vælge at købe dem selv af min kontantløn efter skat – eller jeg kan lade min arbejdsgiver købe bananerne og udlevere dem til mig som løn.
I det første tilfælde starter jeg med at regne baglæns – 100 kr. er ikke nok – for at få 100 kr. i hånden til at betale for bananerne skal jeg have 200 kr. i kontantløn og betale 100 kr. i skat[3] .
I det andet tilfælde får jeg bananerne udleveret fra arbejdsgiveren og skal kun betale 50 kr. i skat.
Det må da være bedre – det indebærer en umiddelbar skattebesparelse på 50 kr.
Men spørgsmålet er – gør det nu også det?
Hvis man dykker lidt dybere ned i de to fremgangsmåder, så ser regnestykkerne sådan ud:
Eksempel 1 – Jeg betaler selv bananerne af beskattede midler.
|
Kontantløn |
200 kr. |
|
Skat – 50 pct. af 200 kr. |
100 kr. |
|
Kontantløn til rest til køb af bananer |
100 kr. |
|
|
|
|
Resultat for arbejdstager: |
|
|
Bruttoindkomst til indtægtsførelse på SA[4] : |
200 kr. |
|
Betalt skat: |
100 kr. |
|
Bananer, værdi: |
100 kr. |
|
Kontanter til rest: |
0 kr. |
|
Restskat: |
0 kr. |
I den anden model ser regnestykket således ud:
Eksempel 2 – Min arbejdsgiver udbetaler mig bananerne som løn.
I eksempel 2 ender jeg altså umiddelbart med en ubetalt restskat på 50 kr. Den skal imidlertid betales, inden regnestykket er færdigt – på samme måde som vi også før i eksempel 1 regnede ”baglæns” og dermed inkluderede skattebetalingen for at se, hvad vi skulle tjene for at kunne betale for 100 kr. bananer. Derfor kom vi frem til, at 100 kr. ikke var nok. Der skulle 200 kr. til – for at vi både kunne betale for bananer og skat. I eksempel 2 skal vi for at kunne betale for både bananer og skat derfor tilsvarende regne videre. Hvad skal jeg tjene for at kunne betale restskatten vedrørende bananerne? Restskatten er 50 kr. og hvad skal jeg tjene for at kunne betale 50 kr. i restskat? | ||||||||||||||||||||
Herefter ser det færdige regnestykke for eksempel 2 således ud:
|
Som det fremgår, er der ingen forskel på hverken bruttoindkomstens størrelse, nettoindkomstens størrelse eller skattebetalingen i de to eksempler, når man blot i begge tilfælde sørger for at regne både bananerne, og hvordan man betaler skatten af bananerne med.
Konklusionen er altså, at så længe arbejdsgiverens ydelse af et naturaliegode til arbejdstageren beskattes på nøjagtig samme måde som den kontantværdi, som godet repræsenterer, er der ikke nogen økonomisk fordel for arbejdstageren (og arbejdsgiveren) og intet provenutab for det offentlige, ved at arbejdstager og arbejdsgiver aftaler, at en del af arbejdstagerens vederlag skal udmøntes i form af et naturaliegode frem for i kontantløn.
I eksempel 2 opereres med en forudsætning om, at naturaliegodet beskattes ligesom kontanter. For fuldstændighedens skyld opstilles et eksempel 3, der illustrerer, hvad der sker, når denne forudsætning ikke er opfyldt. Folketinget har i denne hypotetiske situation for at støtte de mellemamerikanske folk i bestræbelserne på at etablere et bæredygtigt levebrød og fremme sundheden blandt danske arbejdstagere, vedtaget en lov om, at bananer, der modtages som led i et ansættelsesforhold, er skattefri.
Eksempel 3 – Bananer modtaget som følge af ansættelsesforhold er skattefrie.
|
Min arbejdsgiver og jeg aftaler, at af mit arbejdsvederlag som jeg før fik udbetalt med 200 kr. kontant (jf. eksempel 1) skal de 100 kr. nu udmøntes i bananer i en situation, hvor bananer modtaget som følge af et ansættelsesforhold, er gjort skattefrie:
Som det fremgår af eksempel 3 er denne model - i modsætning til modellen i eksempel 2 - en fin forretning for arbejdstageren. Der opstår her ikke nogen restskat, som skal dækkes af en yderligere kontantlønsindtægt. Arbejdstageren får dækket sit forbrug (behovet for bananer) uden at arbejdstageren betaler en krone i skat af den fornøjelse. Eksemplet svarer fuldstændig til, at arbejdstageren havde fået en kontantløn på 100 kr., der ikke blev beskattet. Det offentlige har mistet skatten af værdien af bananerne – svarende til et tab på 50 kr. i forhold til en ren kontantvederlagssituation eller en situation, hvor bananer er skattepligtige med markedsværdien. Arbejdsgiverens position er neutral. Arbejdsgiveren har som sådan hverken tjent eller tabt på, at en del af arbejdstagerens vederlag nu udmøntes i en naturalieydelse frem for i kontanter. For arbejdsgiveren er det samme udgift om han skal betale arbejdstageren 200 kr. i kontanter eller om han skal betale 100 kr. til arbejdstageren i kontanter og 100 kr. til bananleverandøren for leveringen af bananer til arbejdstageren, svarende til i alt 200 kr. Arbejdsgiveren har fradragsret for begge dele som en driftsomkostning (personaleudgift), jf. statsskattelovens § 6. |
I eksempel 3 kan det altså konstateres, at arbejdstageren får en økonomisk (skattemæssig) fordel ved at modtage sit arbejdsvederlag i en skattefri naturalieydelse frem for i beskattede kontanter. Hvilket næppe kan overraske nogen.
Det vil være en økonomisk fordel for arbejdstageren (og evt. arbejdsgiveren) – og omvendt medføre et provenutab for staten – at arbejdsgiver og arbejdstager aftaler, at en del af arbejdstagerens vederlag skal udmøntes i et naturaliegode frem for i kontantløn i følgende tilfælde:
- Hvor naturaliegodet skattemæssigt værdiansættes under markedsværdien
- Hvor der ikke betales arbejdsmarkedsbidrag af godet.
- Hvis arbejdsgiveren kan få et momsfradrag i forbindelse med leveringen af godet til arbejdstageren i modsætning til, hvad der ville være tilfældet, hvis han betalte arbejdsvederlaget med kontanter. Der er ikke momsfradrag for kontantløn.
- Hvis godet ikke indgår i opgørelsen af lønsumsafgift.
Af de nævnte tilfælde, er der næppe tvivl om, at det er på punktet med skattemæssig værdiansættelse under markedsværdi, at der er mest at hente for en arbejdstager og arbejdsgiver. De andre besparelser vil typisk være så små, at de ikke i sig selv kan forsvare den forøgede administration, som arbejdsgiveren må afholde i en naturalvederlagssituation i forhold til den situation, hvor arbejdsgiveren alene skal vederlægge arbejdstageren med kontantløn.
Bilag 1 indeholder en skematisk oversigt over naturalieydelser, der ikke beskattes til markedsværdi.
3. Definition af personalegoder/frynsegoder/naturalie-ydelser
Der er ikke nogen lovmæssig definition af personalegoder.
Ved personalegoder forstås almindeligvis naturalieydelser, der af arbejdsgiveren ydes en ansat som følge af dennes ansættelsesforhold hos arbejdsgiveren, samtidig med, at naturalieydelsen i et eller andet omfang opfylder et privatforbrugsformål hos arbejdstageren. Omfanget af privatforbrugsdelen varierer, men det afgørende er, at der er en sådan.
Ydelse af naturalier til arbejdstageren, der udelukkende skal og kan anvendes til opfyldelse af arbejdstagerens opgaver for den pågældende arbejdsgiver, er ikke et personalegode. Som f.eks. når arbejdsgiveren i produktionen stiller den maskine til rådighed for arbejdstageren, som arbejdstageren skal udføre sit arbejde ved.
Inden for den beskrevne definition af personalegoder er der flere undergrupper af naturalieydelser:
Typisk sondres f.eks. imellem om godet både tjener som et arbejdsredskab for arbejdstageren i forbindelse med løsningen af dennes opgaver for den pågældende arbejdsgiver og samtidig opfylder et privatforbrugsformål hos medarbejderen (blandet benyttelse) – f.eks. telefon eller bil – eller om personalegodet udelukkende tjener privatforbrugsformål hos arbejdstageren – f.eks. en bolig eller sommerhus, men telefon eller bil kan også konkret høre under denne kategori.
En anden sondring går på, om personalegodet kun er tilgængeligt på arbejdspladsen – f.eks. kantinetilskud, telefon, frisk frugt – eller om det kun stilles til rådighed for arbejdstageren i dennes privatsfære – f.eks. en fastnettelefon.
4. Regelgrundlaget
Naturalieydelser beskattes som udgangspunkt efter hovedreglen i statsskattelovens § 4, hvorefter alle indtægter – konstaterede økonomiske fordele – er skattepligtige, uanset om der er tale om en kontantydelse eller en naturalieydelse.
Den skatteretlige hovedregel i statsskattelovens § 4 suppleres i et ansættelsesforhold af reglen i ligningslovens § 16, der for det første fastslår, at der er skattepligt af naturalieydelser, når godet modtages som led i et ansættelsesforhold m.v.
Om den skattepligtige værdi slår ligningslovens § 16, stk. 3, 1. pkt. fast, at hovedreglen er, at den skattepligtige værdi er markedsværdien – det som det må antages at koste den skattepligtige at erhverve godet i almindelig fri handel. Bestemmelsen slår samtidig fast, at undtagelsen er, hvis andet følger af andre bestemmelser.
Der er dels i lovgivningen, dels i ældre administrativ praksis gennemført regulering, der fraviger hovedreglen om skattemæssig værdiansættelse til markedsværdi. Der henvises til den skematiske gennemgang i bilag 1.
Årsagerne til, at der er gennemført fravigelse af hovedreglen om skattemæssig værdiansættelse til markedsværdi er primært:
- Skiftende regeringers ønske om at fremme bestemte formål af bredere samfundsmæssig interesse – f.eks. udbredelse af it i form af hjemme-pc m.v., sundhedsbehandlinger og –forsikringer, alkoholbehandling og videreuddannelsesudgifter etc., og
- Et ønske om at begrænse de administrative byrder for borgere, virksomheder og skattemyndigheder i forbindelse med indkomstopgørelsen, herunder begrænse antallet af sager om opgørelsen og værdiansættelsen af erhvervsmæssig henholdsvis privat anvendelse af blandede benyttede naturalier.
5. Personalegoder i lønaftaler
5.1. I hvilke situationer kan et personalegode tænkes at erstatte kontantløn?
Naturaliegoder kan indføres som en del af arbejdsvederlaget – de samlede konstaterede fordele, der overføres fra arbejdsgiveren til arbejdstageren som vederlag for at udføre en arbejdsindsats for arbejdsgiveren – i tre situationer:
- Hvis lønmodtageren i forbindelse med en nyansættelse indgår aftale med arbejdsgiveren om, at en eller flere naturalieydelser er en del af vederlaget.
- Hvis lønmodtageren i forbindelse med forhandlinger om en fremtidig lønstigning får tilsagn om et eller flere naturaliegoder.
- Hvis lønmodtageren genforhandler en tidligere indgået lønaftale med arbejdsgiveren og i den nye aftale med arbejdsgiveren får en ændret vederlagssammensætning således, at der er en mindre andel af kontantløn og en større andel af naturalieydelser.
Den debat, der har været om personalegoder i lønaftaler, har næsten udelukkende centreret sig om den sidste af de tre situationer.
Retligt og faktisk er der imidlertid for hverken arbejdsgiver, lønmodtager eller statskasse nogen forskel på de tre situationer. I situation 3 er det bare mere tydeligt, at naturalievederlaget træder i stedet for kontantløn.
Men alle de afgørelser, der har været omtalt, har drejet sig om situationer, hvor en lønmodtager og en arbejdsgiver i et allerede etableret ansættelsesforhold har været interesserede i at ændre en tidligere indgået vederlagsaftale på en sådan måde, at kontantlønsdelen bliver mindre, mens andelen af naturalieydelser bliver højere – altså situation 3. Der har så vidt set ikke været afgørelser på sager om udmøntningen af fremtidige vederlagsstigninger i et allerede etableret ansættelsesforhold eller sager om vilkårene i forbindelse med en nyansættelse. Uagtet at der vel næppe er tvivl om, at en arbejdstager også i forbindelse med en nyansættelse alt andet lige vil få mere i kontantløn, hvis han ikke er interesseret i en tilbudt firmabilordning. Og omvendt. Der har i øvrigt heller ikke været sager om ændrede vederlagsaftaler i et eksisterende ansættelsesforhold, der består i, at arbejdstageren for fremtiden vil have 5 pct. mindre i kontantløn og 5 pct. mere i skattebegunstiget pensionsopsparing.
Hvorom alting er, kunne man så på baggrund af de afgørelser, der har været offentliggjort vedrørende situation 3-modellen, i personalegoderapporten fra 2004 konstatere, at skattemyndighederne på det tidspunkt lagde vægt på, at følgende kriterier skulle være opfyldt, førend myndighederne skattemæssigt anerkendte en fremadrettet ændring af en bestående vederlagsaftale, der indebar lavere kontantløn samtidig med, at den pågældende arbejdstager fik ret til at få stillet et personalegode til rådighed af arbejdsgiveren:
- Arbejdstagerens kontantlønsnedgang skal være reel. Kriteriet er i forhold til tidligere blevet nuanceret. Det i tidligere praksis opstillede kriterium om, at en kontantlønsnedgang kun kan anses for reel, hvis alene den nye lavere kontantløn udgør beregningsgrundlaget for pension, feriepenge m.v. og med samme procentsats som forud, kan ikke opretholdes. Skatteministeriet har således taget bekræftende til genmæle[5] i nogle sager, hvor en ændret vederlagsaftale indebar, at arbejdstageren fremtidigt fik en lavere kontantløn og en firmabil stillet til rådighed, men hvor pensionen efter aftalen fremtidigt blev beregnet af kontantløn samt værdi af firmabil. Pensionsopsparingen for arbejdstageren blev således fremtidigt den samme som før[6] . Efter en anden nyere afgørelse fra Ligningsrådet er det et krav, at kontantlønsreduktionen skal fordeles over hele overenskomstperioden (lønaftaleperioden).
- Arbejdsgiveren skal have en økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Hermed må forstås, at arbejdstagerens kontantlønsnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke er afhængig af arbejdstagerens forbrug af naturaliegodet henholdsvis udviklingen i de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille naturaliegodet til rådighed.
- Arbejdsgiveren skal rent faktisk have stillet det pågældende naturaliegode til rådighed for arbejdstageren. Heraf følger, at det er arbejdsgiveren, der skal være ejer af aktivet eller arbejdsgiveren, der skal have indgået aftale med de relevante udenforstående kontraktsparter, f.eks. leasingselskab, teleudbyder, forsikringsselskab etc.[7]
- Der skal være tale om en frivillig aftale mellem arbejdsgiver og arbejdstager. Det må i den forbindelse lægges til grund, at aftaler indgået mellem de forhandlingsberettigede organisationer på vegne af den enkelte arbejdsgiver og arbejdstager falder inden for rammerne heraf.
- Arbejdstageren skal have mulighed for – eventuelt med et rimeligt varsel og/eller i forbindelse med årlige lønforhandlinger m.v. – at træde ud af ordningen.
Essensen er overordnet, at skattemyndighederne ikke kan nægte at anerkende en ny ændret vederlagsaftale i et bestående ansættelsesforhold, hvis myndighederne ikke ville kunne nægte at anerkende den tilsvarende aftale i forbindelse med en nyansættelse eller i forbindelse med en aftale om udmøntning af en fremtidig vederlagsstigning.
5.2. Hvilke personalegoder – retlige og økonomiske begrænsninger
For så vidt angår spørgsmålet om, hvilke naturaliegoder, der kan indgå i en samlet vederlagsaftale mellem arbejdsgiver og arbejdstager, er svaret: principielt alle.
I forhold til hjemme-pc, jf. ligningslovens § 16, stk. 12, vil der umiddelbart være en form for retlig begrænsning som følge af den særlige værnsregel i ligningslovens § 16, stk. 12, 6. pkt.[8] Denne bestemmelse vil være til hinder for en anvendelse af de principper, som myndighederne har stillet op for skattemæssig godkendelse af vederlagsaftalen i forbindelse med genforhandling af en eksisterende lønaftale (situation 3) for de lønmodtagere, der ikke har individuel løndannelse og/eller som ønsker forholdet reguleret skriftligt. Det er derimod usikkert, i hvilket omfang den særlige værnsregel vil have betydning i forhold til generelle fremadrettede aftaler på arbejdsmarkedet (situation 2). Ligesom det er tvivlsomt, hvorvidt den særlige værnsregel har reel effekt i forhold til de medarbejdergrupper, hvor myndighederne ikke ved at slå op i en offentligt tilgængelig tabel eller oversigt kan se, hvad den pågældende medarbejder ville have fået i kontantløn, hvis vedkommende ikke fik en hjemme-pc (situation 3 for grupper med individuel løndannelse).
Ud over den retlige begrænsning for så vidt angår hjemme-pc, vil der imidlertid ligge den nok så væsentlige økonomiske begrænsning i anvendelsen af ændrede vederlagsaftaler med større indhold af naturaliegoder som følger af, at det kun er for de naturaliegoder, hvor den skattemæssige værdiansættelse er mindre end markedsværdien, at ordningerne for alvor er økonomisk attraktive. Da dette langtfra gælder alle naturalieydelser, må man forvente, at de ved erlagsaftaler, man vil se med integration af personalegoder vil centrere sig om de skattebegunstigede goder. Det er også det mønster, man har set hidtil. Der henvises på ny til oversigten i bilag 1.
6. Omgåelse – kildeskattelovens § 46, stk. 3
Det har været fremført, at kildeskattelovens § 46, stk. 3 skulle udgøre et værn mod naturalieydelser som en del af arbejdsvederlaget. Argumentationen har været, at naturalieydelser som en del af arbejdsvederlaget er omgåelse af denne bestemmelse, der fastslår, at det offentliges krav på skat går forud for (penge)krav, som arbejdsgiveren måtte have mod arbejdstageren.
I kildeskattelovens § 46, stk. 1, står, at ”I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst, skal der indeholdes foreløbig skat i det udbetalte beløb.” Og i kildeskattelovens § 46, stk. 3 står, at ”Indeholdelsen går forud for andre krav mod den pågældende A-indkomst, herunder modkrav fra den indeholdelsespligtige.”
På det tidspunkt, hvor kildeskattelovens § 46 blev indført, var det imidlertid ret almindeligt, at naturalieydelser indgik som en del af arbejdsvederlaget – og der er da også i forarbejderne til § 46, stk. 3, forholdt sig specifikt til dette:
”Det er efter den foreslåede bestemmelse en forudsætning, at vederlaget ydes i penge eller i form af fri kost og logi i tilslutning til et vederlag i penge; den indeholdelsespligtige må i sidstnævnte tilfælde lægge et beløb for værdien af fri kost og logi – sædvanligvis beregnet på grundlag af de af Ligningsrådet fastsatte værdier af fri kost og logi – til den kontante løn, forinden A-skatten beregnes. Ydes der alene vederlag i form af naturalydelser, eller ydes vederlag i form af andre naturalydelser end fri kost og logi, anses disse vederlag som B-indkomst.”[9] [forfatterens fremhævning].
På den baggrund er det således umiddelbart lidt vanskeligt at argumentere for, at denne regel skulle indeholde et effektivt middel mod, at naturalieydelser indgår som en integreret del af arbejdsvederlaget i et ansættelsesforhold i forbindelse med en fremadrettet vederlagsaftale eller tillæg til en vederlagsaftale.
Bestemmelsen er derimod til hinder for, at et allerede erhvervet krav på pengeløn efterfølgende bagudrettet konverteres til en naturalieydelse.
7. Omgåelse – Hvorfor kan skattemyndighederne ikke bare tilsidesætte de ændrede vederlagsaftaler og beskatte arbejdstageren, som om arbejdstageren fik kontantløn i stedet?
Man skal indledningsvis gøre sig klart, at det, der egentlig menes med et udsagn om omgåelse, er en påstand om, at skattemyndighederne herefter kan tilsidesætte det faktiske forhold, at arbejdstageren får en lavere kontantløn og får et personalegode – således, at man alligevel beskatter arbejdstageren, som om arbejdstageren i stedet kun havde fået kontantløn.
For en nærmere gennemgang af spørgsmålet om omgåelsesbetragtninger, realitetsgrundsætningen m.v. kan henvises til Personalegoderapporten fra oktober 2003, bilag 3. Men essensen heraf og forklaringen på, hvorfor det ikke er så ligetil for skattemyndighederne at eliminere, at naturalieydelser indgår som en del af arbejdsvederlaget, er:
- Når en skatteyder umiddelbart opfylder betingelserne i en af Folketinget vedtaget regel – eller en af praksis etableret begunstigende regel – er det udgangspunktet, at beskatningen skal følge det faktiske civilretlige forhold[10] .
- Det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at det civilretlige grundlag skal fraviges skatteretligt.
- Anvendelse af realitetsgrundsætningen forudsætter, at der kan konstateres en klar og væsentlig uoverensstemmelse mellem det, der formelt er aftalt og det underliggende faktum.
- I tilfældet med personalegoder er det vanskeligt, hvis ansættelsesaftalen er ændret og arbejdstageren får den kontantløn m.v. og det personalegode, der fremgår af aftalen, og der således er overensstemmelse mellem det, der er aftalt og det, som rent faktisk udbetales henholdsvis stilles til rådighed.
- Udsagn om ”omgåelse” er ikke en ”skattemyndighedernes trylleformular”.
- Der er ikke fastsat en generel omgåelsesklausul i skattelovgivningen
- Højesteret har flere gange slået fast, at det ikke alene kan tillægges betydning om en disposition helt eller overvejende er skattemæssigt motiveret[11] . Til eksempel foretager skattemyndighederne heller ikke censur af en arbejdstagers overvejelser om det bedst skattemæssigt kan betale sig for den pågældende at have firmabil til rådighed, eller eje bilen selv og få kilometergodtgørelse fra arbejdsgiveren for de erhvervsmæssigt kørte kilometer.
- De domstolsafgørelser, der findes om omgåelse og misbrug er vanskelige at rubricere.
- Problemet er, at begreberne ”omgåelse” og ”misbrug” ikke har nogen fast referenceramme og anvendelsen af begreberne i en retlig sammenhæng er derfor problematisk retssikkerhedsmæssigt og i forhold til kravet i grundlovens § 43 om legalitet i skatteretsanvendelsen.
- I forbindelse med overvejelserne om omgåelse m.v. skal man holde sig for øje, at der ikke eksisterer noget formkrav i dansk ret om et vederlags form – hverken civilretligt eller skatteretligt. Vederlag for levering af et stykke arbejde, en vare, en tjenesteydelse m.v. kan godt ydes i naturalier fremfor i kontanter.
- Det har været forudsat, at et vederlag kunne ydes i naturalier fremfor i kontanter – også som nævnt i relation til kildeskattelovens § 46, stk. 3.
- De af Folketinget vedtagne regler om den skattemæssig værdiansættelse (også selv om værdiansættelsen er lav) af de forskellige naturalieydelser må anses som lex-specialis-regler i forhold til udsagn om omgåelse af de generelle bestemmelser i kildeskattelovens § 46, stk. 3 og statsskattelovens § 6.
- Omgåelsesbetragtningerne rejser det vanskelige spørgsmål: Hvornår er arbejdsgiverens betaling af et avis-abonnement, der leveres til arbejdstagerens hjemadressse, en ”rigtig” (skattefri) henholdsvis en ”forkert” (skattepligtig) fri avis.
8. Nyeste praksis
Siden offentliggørelsen af den seneste rapport i 2004 har der været offentliggjort en del bindende forhåndsbeskeder fra Ligningsrådet om forskellige skattebegunstigede personalegoder og spørgsmålet om ændrede vederlagsaftaler. Heraf har de fleste alene drejet sig om, hvorvidt forskellige typer af i forvejen skattebegunstigede personalegoder kunne indgå i aftaler om ændret vederlagssammensætning, hvis de grundlæggende betingelser for en skattemæssig anerkendelse af den ændrede vederlagsaftale var opfyldt. Afgørelserne har bl.a. drejet sig om bredbånd, medarbejderaktier etc.
To af disse afgørelser er lidt specielle. Disse afgørelser drejer sig om arbejdsgiverbetalt avis og arbejdsgiverbetalt tyverialarm[12] . I begge tilfælde fandt Ligningsrådet – ikke overraskende – at godet kunne indgå i en aftale om ændret vederlagssammensætning. Ligningsrådet mente imidlertid ikke, at tyverialarmen kunne anses for at opfylde betingelsen for skattefrihed i ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt., om i overvejende grad at være stillet til rådighed for arbejdet. Derved havde forespørgeren i realiteten ikke opnået noget, jf. gennemgangen i afsnit 2 om, hvornår det egentlig kan betale sig at få naturalieydelser fremfor kontantløn. Et forbehold af lignende karakter blev slået fast i forespørgslen om fri avis, idet Ligningsrådet dog ville overlade det til en efterfølgende konkret vurdering, om avisen kunne anses for i overvejende grad at være stillet til rådighed af hensyn til arbejdet. Det forhold, at arbejdstageren udtrykkeligt var villig til at gå ned i kontantløn for at få avisen stillet til rådighed, måtte selvsagt trække vurderingen i retning af, at godet ikke var stillet til rådighed af hensyn til arbejdet.
Derudover har Ligningsrådet for nylig truffet to andre afgørelser, der er blevet taget til indtægt for en ændring af de tidligere opstillede grundlæggende kriterier for skattemæssig accept af ændrede vederlagsaftaler i et bestående ansættelsesforhold. Det er afgørelserne refereret i SKM2005.104LR og SKM 2005.105.LR. I disse afgørelser tiltrådte Ligningsrådet, at den aftalte reduktion af den kontante løn fremgik af lønsedlen. I SKM 2005.104 godkendte Ligningsrådet endvidere ordningen, selvom et særligt genetillæg ikke blev reguleret med henvisning til, at det ville være i strid med overenskomsten med Dansk Journalistforbund. I SKM 2005.105 blev ordningen godkendt, selvom ordningen for så vidt angår de timelønnede ikke fik konsekvenser for beregningen af et aftalt ”holddriftstillæg”. Det er dog ikke givet, at afgørelserne reelt medfører nogen ændring i forhold til tidligere. Det kan bl.a. ikke umiddelbart ses af de offentliggjorte afgørelser, hvorledes reduktionen af den kontante løn fremgår af lønsedlen, eller om den grundlæggende vederlagsaftale er ændret, selvom overenskomsten tilsyneladende ikke er, og hvad rammerne i overenskomsten har givet mulighed for m.v.
Det overordnede pejlemærke for, hvornår skattemyndighederne skal acceptere aftaler om ændret vederlagssammensætning i et eksisterende ansættelsesforhold, må være, om skattemyndighederne ville kunne have tilsidesat den samme aftale, hvis den var indgået i forbindelse med etableringen af et nyt ansættelsesforhold, eller den drejede sig om udmøntningen af en fremtidig vederlagsstigning i et eksisterende ansættelsesforhold.
Afgørende for skattemæssig anerkendelse af ændrede vederlagsaftaler i et eksisterende ansættelsesforhold må således fortsat være:
- At der foreligger en ny fremadrettet ændret vederlagsaftale (eventuelt i form af et tillæg til den oprindelige aftale), som indebærer en reel kontantlønsnedgang. Et allerede erhvervet krav på kontantløn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3. Der ligger også i kravet om en reel ændret vederlagsaftale, at overenskomster som arbejdsgiver og arbejdstager er bundet af, rent faktisk skal kunne rumme den nye ændrede vederlagsaftale. Typisk vil de forhandlingsberettigede parter næppe have indvendinger imod, at en arbejdsgiver og arbejdstager aftaler en bedre retsstilling for arbejdstageren – f.eks. en højere pensionsprocent eller et bredere pensionsberegningsgrundlag – end efter en overordnet overenskomst. Det vil skattemyndighederne således heller ikke kunne rejse kritik af. Hvis parterne derimod er bundet af en overordnet overenskomst i forhold til at indgå aftale om ændret vederlagssammensætning, er det et moment, der taler for, at skattemyndighederne ikke skal lægge en sådan aftale til grund. Det er i den henseende væsentligt at holde fast i princippet om, at formalia og realia skal følges ad. Parterne kan således ikke i forhold til arbejdsretten benævne vederlagssammensætningen på én måde og i forhold til den skatteretlige bedømmelse samtidig påberåbe sig, at der foreligger en anden vederlagssammensætning med den dertilhørende skattemæssige behandling. Det ligger også i kravet om reel kontantlønsnedgang, at nedgangen skal fordeles over hele den resterende aftaleperiode.
- Arbejdsgiveren skal påtage sig en økonomisk risiko. Der må således ikke være tale om en løbende variabel, bagudrettet modregning i kontantlønnen afhængig af arbejdstagerens forbrug af godet, prisudviklingen etc.
- Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende naturaliegode til rådighed for arbejdstageren i almindelig skattemæssig forstand således, at det er arbejdsgiveren, der skal være ejer af godet eller være kontraktspart med eksterne leverandører etc.[13]
- Der skal være tale om en frivillig aftale.
- Arbejdstageren skal have mulighed for – evt. med et passende varsel – at træde ud af aftalen.
9. Naturalieydelser i tal
Der er ikke foretaget opdateringer i tallene for udbredelsen af naturalieydelser i ansættelsesforhold siden offentliggørelsen af den seneste rapport om personalegoder i november 2004. Rapporten vil blive opdateret i efteråret 2005.
I rapporten fra 2004 konstateres det, at der ikke generelt skønnes at være sket nogen markant udvikling i skatteudgiften forbundet med de personalegoder, der indgik i beregningerne i 2003-rapporten.
Samlet skønnes provenutabet for de personalegoder, der indgår i beregningerne i personalegoderapporten inklusive skatteudgiften i forbindelse med medarbejderaktier og –obligationer m.v. at udgøre ca. 1,1 mia. kr.
Tabel 1 nedenfor gengiver tabel 3 fra personalegoderapporten 2004, der viser virkningen på de offentlige finanser af udvalgte personalegoder med lavere skattemæssig værdiansættelse end markedsværdien:
Tabel 1. Virkning på de offentlige finanser af udvalgte personalegoder med lavere skattemæssig værdiansættelse end markedsværdien.
|
Gode |
Virkning på de offentlige finanser | |||
|
Statusrapporten 2004 |
2003-rapporten | |||
|
Skat og AM-bidrag |
Moms |
I alt |
I alt | |
|
Mio. kr. | ||||
|
Sundhedsforsikring (skattefri) |
240 |
- |
240 |
200 |
|
ADSL-forbindelser uden adgang til arbejdsstedets netværk (beskattes som fri telefon) |
195 |
30 |
225 |
180 |
|
ADSL-forbindelser med adgang til arbejdsstedets netværk (skattefri) |
50 |
10 |
60 |
202) |
|
Fri telefon i øvrigt |
120 |
35 |
155 |
165 |
|
Hjemme-pc (skattefri) |
100 |
20 |
120 |
120 |
|
Andet (fri avis, gratis forplejning m.v.)1 |
180 |
25 |
205 |
195 |
|
I alt |
885 |
120 |
1.005 |
880 |
|
Aktieordninger/medarbejder-obligationer m.v. |
135 |
0 |
135 |
- |
|
I alt inkl. aktieordninger/med-arbejderobligationer m.v. |
1.020 |
120 |
1.140 |
- |
Anm.: Der er ikke inddraget virkning af øget fritid, pensionsopsparing, og goder, hvor den skattemæssige værdi skønnes nogenlunde at svare til markedsværdien, som eksempelvis fri bil og direktørboliger.
1) Andet dækker over et skøn for de forskellige personalegoder, der hver især har begrænset udbredelse, men samlet set skønnes at udgøre et væsentligt beløb. Det drejer sig eksempelvis om naturaliegoder under bagatelgrænsen, hvorefter goder som arbejdsgiveren i overvejende grad har stillet til rådighed af hensyn til den ansattes arbejde, f.eks. fri avis, gratis mad og drikkevarer i forbindelse med overarbejde og beklædning ønsket af arbejdsgiveren, kun beskattes, hvis den samlede værdi overstiger en satsreguleret (bagatel)grænse på 4.900 kr. (2004).
2) Ikke nævnt eksplicit i rapport fra 2003, men skønnet til 20 mio. kr.
10. Konklusion
Det er i realiteten den frie aftaleret på arbejdsmarkedet, der medfører, at naturalieydelser kan indgå i lønaftaler – på lige fod med krav om kontantløn, krav om ferie, pension, løn under sygdom, barsel etc.
Der er i den forbindelse en række faktorer, der for både arbejdstager og arbejdsgiver spiller ind for interessen i at indgå aftaler om skattebegunstigede personalegoder og dermed påvirker udbredelsen heraf.
For arbejdsgiveren kan det f.eks. dreje sig om:
- Hvad er omkostningerne ved at tilvejebringe personalegodet.
- Hvad er omkostningerne ved at administrere vederlagsordninger med personalegoder frem for kontantløn.
- Overvejelser omkring medarbejdertilfredshed, hvis et gode ikke tilbydes alle.
For arbejdstageren kan det f.eks. dreje sig om:
- Afvejningen af interessen for naturaliegoder generelt frem for kontantløn, fritid og skattebegunstigede pensionsordninger.
- Interessen i det specifikke personalegode, herunder om godet i et eller andet omfang skal opfylde et privatforbrugsformål, som den enkelte lønmodtager har interesse i. Herved skal man være opmærksom på, at skattefriheden eller –begunstigelsen af bestemte naturalieydelser kan føre til det, som i økonomisk teori benævnes som forvridningseffekter – altså i denne situation det forhold, at skattebegunstigelsen af en bestemt ydelse medfører en større tilbøjelighed til at vælge denne ydelse, end hvad arbejdstageren ville have gjort, hvis ydelsen blev beskattet til markedsværdien.
- Hvor stor er skattebegunstigelsen? De helt skattefrie goder er mere økonomisk attraktive, end de goder som i mindre omfang er skattebegunstigede.
- Mætningspunktet for personalegodet. Attraktionen ved en sundhedsforsikring skal f.eks. afvejes i forhold til de muligheder, der eksisterer i det offentlige sundhedssystem. Hvis den ene i en husstand allerede har en computer og en bredbåndsforbindelse stillet til rådighed i forbindelse med ansættelsesforholdet, vil det typisk være mindre interessant for den anden at få en computer og en bredbåndsforbindelse stillet til rådighed i forbindelse med sit ansættelsesforhold. Tilsvarende gælder en avis etc.
- Bindingsperioden og dermed likviditetsbelastningen i forbindelse med medarbejderaktier og –obligationer m.v. efter ligningslovens § 7 A.
Derudover påvirker udviklingen på det kollektivt forhandlede arbejdsområde udbredelsestakten for personalegoder. I første række vil udbredelsen være afhængig af, i hvilket omfang de kollektive overenskomstparter vælger centralt at prioritere personalegoder frem for ønsker om mere kontantløn, ferie, pension, barselsvilkår m.v., og i anden række i hvilket omfang det overlades til lokale forhandlinger, eventuelt helt til individuelle valg hos arbejdstageren at fastlægge, hvorvidt en andel af den samlede vederlagsstigning skal udmøntes i personalegoder m.v.
Den mest tungtvejende årsag til, om det er interessant for arbejdsgiver og arbejdstager at indgå i vederlagsaftaler – herunder ændringer af allerede eksisterende vederlagsaftaler – med større andel af naturaliegoder, er dog, om det eller de pågældende naturaliegoder skattemæssigt værdiansættes under markedsværdien og der dermed er en økonomisk/-skattemæssig gevinst forbundet med øvelsen. Politikere og skatteadministrationen – i det omfang administrationen overhovedet har hjemmel til det – bør derfor analysere og afveje fordele og ulemper nøje, før der indføres skattebegunstigelser af naturalieydelser frem for kontantløn.
Bilag 1. Skematisk oversigt over personalegoder, der ikke indkomstbeskattes til markedsværdi
Tabel B1. Oversigt over personalegoder, der ikke indkomstbeskattes til markedsværdi (anvendt forkortelse: LL = Ligningsloven).
|
Type |
Bemærkninger |
Hjemmelsgrundlag |
Indført | |
|
Aktie- og obligationsordninger | ||||
|
Retten til at købe eller tegne aktier eller andelsbeviser i arbejdsgiverselskabet |
Værdien af retten skattefritaget. Værdien må ikke overstige 10 pct. af den ansattes løn. Binding i fem år. Skal tilbydes alle medarbejdere. Et favørkurselement på aktien beskattes ved senere salg efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Krav om oplysning til arbejdsgiverens skattemyndighed. |
LL § 7 A, stk. 1, nr. 1 |
Lov nr. 286 af 9. juni 1971. Bestemmelse om skattebegunstigelse fremgik tidligere af lov om særlig indkomst § 16. | |
|
Værdien af udloddede aktier i arbejdsgiverselskabet |
Værdien skattefritaget. Højst en udlodning på et reguleret grundbeløb på 12.450 kr. årligt (20.000 kr. i 2004). Binding i syv år. Skal tilbydes alle medarbejdere. Den del af aktiernes værdi, der overstiger den skattefri udlodning, beskattes ved et senere salg efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Krav om oplysning til arbejdsgiverens skattemyndighed. |
LL § 7 A, stk. 1, nr. 2 |
Lov nr. 360 af 10. juni 1987. Bestemmelse om skattebegunstigelse fremgik tidligere af lov om særlig indkomst § 16. | |
Tabel B1. Oversigt over personalegoder, der ikke indkomstbeskattes til markedsværdi (anvendt forkortelse: LL = Ligningsloven), fortsat fra foregående side.
|
Værdien af udloddede obligationer udstedt af virksomheden |
Værdien af obligationerne skattefritaget. Hvis værdien af obligationer overstiger et regu-leret grundbeløb på 2.800 kr. (4.500 kr. i 2004) er den overskydende værdi afgiftsbelagt med 45 pct. Værdien af obligationer inkl. evt. afgift må ikke overstige 10 pct. af den ansattes løn. Binding i fem år. Skal tilbydes alle medarbejdere. Krav om oplysning til arbejds-giverens skattmyndihed. |
LL § 7 A, stk. 1, nr. 3 |
Lov nr. 166 af 24. marts 1999. Bestemmelse om skattebegunstigelse fremgik tidligere af ligningslovens § 7 N og før da af lov om særlig indkomst § 16. |
|
Aktier, købe- og tegningsretter til aktier af arbejdsgiverselskab eller koncernforbundet selskab (individuel ordning) |
Værdien af købe- og tegningsretten skattefritaget. Et favørkurselement på aktierne beskattes ved senere salg efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Værdien må ikke overstige 10 pct. af den ansattes årsløn. Særlig regel om 15 pct. under markedsværdien for købe- og tegningsretter. Købe- og tegningsretter er uoverdragelige. Individuel ordning. Arbejdsgiverselskabet har ikke fradragsret for værdien. |
LL § 7 H |
Lov nr. 394 af 28. maj 2003 |
|
Købe- og tegningsretter til aktier i arbejdsgiverselskabet og koncernforbundne selskaber (individuel ordning) |
Beskatningstidspunktet flyttet fra retserhvervelsestidspunktet til tidspunktet hvor købe– eller tegningsretten udnyttes eller afstås. Beskatningen sker som lønindkomst. Arbejdsgiverens fradragsret udskydes tilsvarende. Indberetningspligt, når købe- eller tegningsretten afstås/udnyttes. |
LL § 28 |
Lov nr. 440 af 10. juni 1997 |
Tabel B1. Oversigt over personalegoder, der ikke indkomstbeskattes til markedsværdi (anvendt forkortelse: LL = Ligningsloven), fortsat fra foregående side.
Tabel B1. Oversigt over personalegoder, der ikke indkomstbeskattes til markedsværdi (anvendt forkortelse: LL = Ligningsloven), fortsat fra foregående side.
|
Bil, specialkøretøj |
Privat kørsel i tilknytning til erhvervsmæssig kørsel beskattes kun, hvis der køres mere end 1.000 km privat pr. år. Privat kørsel i øvrigt beskattes af en skønsmæssigt ansat værdi med grundlag i markedsværdien af leje af det pågældende køretøj. Ikke indberetningspligt. |
LL § 16, stk. 3 i kombination med administrativt fastsat værdiansættelse. |
Se note. |
|
Betalt befordring med offentlige el. private transportmidler |
Beskatningen består i eliminering af det ligningsmæssige befordringsfradrag for kørsel mellem hjem og arbejdsplads efter LL § 9 C. Yderligere beskatning kun hvis f.eks. et frikort til HT/DSB benyttes i væsentligt omfang til anden privat befordring. Privat brug dog omfattet af bagatelgrænsen i LL § 16, stk. 3, 3. pkt. (Gælder også flybilletter, jf. TfS 1993.55 LR). Indberetningspligt om frikort til offentlig befordring. |
LL § 9 C, stk. 7. |
Lov nr. 482 af 30. juni 1993. |
|
(Delvist) betalt kørekort |
Skattefrit, hvis kørekortet, skal bruges som led i arbejdets udførelse. |
Omfattet af bagatelgrænsen i LL § 16, stk. 3, 3. pkt. |
Lov nr. 437 af 10. juni 1997. |
|
Udgifter til erhvervelse af kørekort til almindelig bil, hvis arbejdsgiveren har pligt til at afholde ydelsen i henhold til gældende lovgivning |
Skattefrit. |
LL § 31. |
Lov nr. 955 af 20. december 1999. |
Tabel B1. Oversigt over personalegoder, der ikke indkomstbeskattes til markedsværdi (anvendt forkortelse: LL = Ligningsloven), fortsat fra foregående side.
|
Bolig | |||
|
Helårsbolig, direktører og andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform |
Særlig kombination af skematisk værdiansættelse med tillæg af bestemte beløb vedrørende ejendommen. Denne regel medfører, at den skattemæssige værdi typisk som minimum vil svare til markedsværdien. Indberetningspligt. |
LL § 16, stk. 9. |
Lov nr. 459 af 31. maj 2000. |
|
Helårsbolig, andre ansatte |
De af Ligningsrådet fastsatte værdier vil typisk ligge i underkanten af markedsværdien. LL § 16, stk. 7 og stk. 8, indebærer blot en evt. yderligere reduktion af den skematisk fastsatte værdi, hvor der er beboelses- og fraflytningspligt eller blot fraflytningspligt. (Hhv. tjeneste- og lejebolig). Kun indberetningspligt, hvis boligens bruger betaler en leje, der ligger under de af Ligningsrådet fastsatte skematiske værdier. |
LL § 16, stk. 7 og stk. 8, i kombination med årlig skematisk værdifastsættelse af Ligningsrådet. |
LL § 16, stk. 7 og stk. 8, indsat ved lov nr. 216 af 29. marts 1995. Praksis vedrørende Ligningsrådets fastsættelse af skematiske værdier (som tidligere blev foretaget af Finansministeriet) har været gældende i i hvert fald 40 år. |
|
Sommerbolig, direktører og andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform |
Værdiansættelsen er procentvis som for andre ansatte, men på grund af særlige bestemmelser om opgørelsen af rådighedsperioden vil den skematiske beskatning ofte medføre, at den skattemæssige værdi som minimum svarer til markedsværdien. Indberetningspligt og hvis sommerboligen ligger i Danmark med værdiangivelse. |
LL § 16, stk. 5, 2. – 7. pkt. |
Lov nr. 459 af 31. maj 2000. |
Tabel B1. Oversigt over personalegoder, der ikke indkomstbeskattes til markedsværdi (anvendt forkortelse: LL = Ligningsloven), fortsat fra foregående side.
|
Sommerbolig, andre ansatte |
Skematisk fastsættelse til ½ pct. pr. uge af ejendomsværdien i ugerne 22-34 og ¼ pct. i øvrige uger. Indberetningspligt og hvis sommerboligen ligger i Danmark med værdiangivelse. |
LL § 16, stk. 5, 1. pkt. |
Lov nr. 483 af 30. juni 1993 | ||
|
Firmafest | |||||
|
Skattefrit. |
Praksis |
Se note: | |||
|
Gaver | |||||
|
I form af naturalier i anledning af jul eller nytår. |
Skattefrit hvis markedsværdien ikke overstiger 500 kr. |
Praksis |
Se note. | ||
|
I anledning af ansattes jubilæum eller arbejdsophør eller arbejdsgiverens jubilæum. |
De første 8.000 kr. er skattefri. |
LL § 7 U. |
Lov nr. 955 af 20. december 1999. (Loven afløser tidligere gældende mere begunstigende regler). | ||
|
Kost og logi | |||||
|
Både kost og logi eller blot kost for visse erhvervsgrupper. |
Ligningsrådet fastsætter årligt skematiske værdier. Muligvis underkantsskøn. |
Praksis |
Har været gældende længe (før fastsat af Finansministeriet). | ||
|
Kost på et midlertidigt arbejdssted. |
Skattefrit. |
LL § 16, stk. 11. |
Lov nr. 955 af 20. december 1999. | ||
|
Kantinetilskud. |
Skattefrit, hvis tilskuddet ikke er betydeligt. |
Praksis |
Se note. | ||
|
Kaffe/te uden for et egentligt hovedmåltid. |
Skattefrit (velfærdsforanstaltning af bagatelagtig karakter). |
Praksis |
Se note. | ||
|
Frugt på arbejdspladsen, ikke-individualiserbar. |
Skattefrit (velfærdsforanstaltning af bagatelagtig karakter). |
Praksis |
Se note. | ||
|
Cigaretter, ikke-individualiserbar. |
Skattefrit (velfærdsforanstaltning af bagatelagtig karakter). |
Praksis |
Se note. | ||
Tabel B1. Oversigt over personalegoder, der ikke indkomstbeskattes til markedsværdi (anvendt forkortelse: LL = Ligningsloven), fortsat fra foregående side.
Tabel B1. Oversigt over personalegoder, der ikke indkomstbeskattes til markedsværdi (anvendt forkortelse: LL = Ligningsloven), fortsat fra foregående side.
Tabel B1. Oversigt over personalegoder, der ikke indkomstbeskattes til markedsværdi (anvendt forkortelse: LL = Ligningsloven), fortsat fra foregående side.
|
Forebyggelse og behandling af arbejdsrelaterede skader (også fysioterapi, akupunkturbeh., ergoterapi, kiropraktorbeh., massage, zoneterapi, psykolog/psykiaterbeh.). |
Skattefrit. |
Praksis. |
Se note. |
|
Rygeafvænningskurser |
Ydelser til medarbejderens rygeafvænning – rygestopkurser og nikotinpræparater – er skattefri for medarbejderen. Skattefriheden er betinget af, at der er tale om en generel ordning for alle virksomhedens medarbejdere. Ingen indberetningspligt. |
LL § 30. |
Indført ved lov nr. 1392 af 20. december 2004 med virkning fra 1. januar 2005. |
|
Sundhedstjek, generel. |
Skattefrit, jf. SKM2004.371 LR. (I modsætning til en helbredsundersøgelse, der er skattepligtig, jf. nu SKM2005.203LR) |
Praksis |
21. september 2004. |
|
Syge- og ulykkesforsikring, der både dækker arbejdstid og fritid. |
Præmien vedrørende fritiden er skattefri, hvis forsikringssummen højst udgør 500.000 kr. |
Praksis. |
Se note. |
|
Vaccination i overvejende grad af hensyn til arbejdet. |
Skattefrit. |
LL § 16, stk. 3, 3. pkt. (bagatelgrænsen/ grundbeløbsgrænsen) |
Lov nr. 437 af 10. juni 1997. |
|
Adgang til motionsrum på arbejdspladsen uden instruktør. (ikke-individualiser-bar) |
Skattefrit jf. bl.a. SKM 2001.253.LR (generel velfærdsforanstaltning af bagatel karakter). |
Praksis |
Se note. |
|
Firmaidrætsarrangementer |
Skattefrit. Der er ikke truffet afgørelser, der udstikker, hvor langt skattefritagelsen rækker. |
Praksis |
Se note. |
Tabel B1. Oversigt over personalegoder, der ikke indkomstbeskattes til markedsværdi (anvendt forkortelse: LL = Ligningsloven), fortsat fra foregående side.
|
Tele- og datakommunikation | |||
|
Telefoni- og datakommunikation. |
Ligningsrådet har gennem en årrække fastsat et standardbeløb for den årlige værdi til arbejdsgiverens udgift, dog højst 3.000 kr. Der er ydermere adgang til at fratrække husstandens øvrige private telefoni- og datakommunikationsudgifter i det skattepligtige beløb. Krydsindberetningspligt. |
LL § 16, stk. 3, og praksis i form af Ligningsrådets årlige værdiansættelse af værdien af privat telefoni- og datakommunikation. |
Der har i praksis været opereret med Ligningsrådets fastsættelse af et standardbeløb for den private værdi af telefoni- og datakommunikation igennem en årrække. Denne praksis er i lov nr. 483 af 30. juni 1993 forudsat videreført uændret. |
|
Datakommunikation med adgang til arbejdsstedets netværk. |
Skattefrit. Skattefriheden omfatter også telefoni gennem dataforbindelsen, der har adgang til arbejdsstedets netværk. |
LL § 16, stk. 13. |
Lov nr. 263 af 8. maj 2002. |
|
Uddannelse og kurser | |||
|
Skattefrit – uanset om der er tale om en grund-, videre- eller efteruddannelse. Skattefriheden omfatter dog ikke uddannelse og kurser, der udelukkende har privat karakter for modtageren. Skattefriheden omfatter bl.a. lønmodtagere, konsulenter, revisorer m.v., medlemmer af bestyrelser, udvalg og andre kollegiale organer, personer, der modtager uddannelsesydelser fra A-kasse og fagforening m.v. Tidligere, men nu afskedigede medarbejdere, er også omfattet af skattefrihedsbestemmelsen, når aftalen om ydelser til dækning af uddannelsesudgifter er indgået ved ophøret af ansættelsesforholdet. |
LL § 31. |
Lov nr. 955 af 20. december 1999. | |
Tabel B1. Oversigt over personalegoder, der ikke indkomstbeskattes til markedsværdi (anvendt forkortelse: LL = Ligningsloven), fortsat fra foregående side.
Note: Det præcise indførelsestidspunkt er ikke identificeret.
[1] Citat Carsten Koch, Det Fri Aktuelt den 11. marts 1997 (næsten enslydende i FT 96/97 (L180) sp. 4675).
[2] Nogle gange kan den økonomiske fordel også bestå i, at arbejdsgiveren på grund af antallet af ansatte kan skaffe de ansatte en mængderabat hos eksterne leverandører, som de ellers ikke kunne have opnået som enkeltindivider. Men denne rabat adskiller sig principielt ikke fra den rabat, man kan opnå som medlem af enhver anden større sammenslutning af medlemmer f.eks. i en fagforening, en interesseorganisation el. lignende. Mængderabatformen er således ikke specifik for et arbejdstager/arbejdsgiverforhold. Fokus i forbindelse med diskussionen om den økonomiske fordel ved naturaliegoder i ansættelsesforholdet er da også altovervejende på spørgsmålet, om der kan spares noget i skat ved at få naturaliegoder frem for kontantløn som arbejdsvederlag.
[3] Der regnes med en beskatningsprocent på 50.
[4] Selvangivelsen
[5] Juridisk term for at opgive sagen.
[6] Skatteministeriets kommentar er endnu ikke offentliggjort.
[7] I forhold til fri telefon kan dette kriterium dog ikke opretholdes som følge af bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 3, nr. 3 om definitionen af fri telefon. Tilsvarende gælder arbejdsgiverens dækning af medarbejderens udgift til en af medarbejderen tegnet sundhedsforsikring, jf. ligningslovens § 30, stk. 1.
[8] Værnsreglen går ud på, at hvis arbejdstageren kompenserer arbejdsgiveren for at få hjemme-pc stillet til rådighed er pc´en m.v. ikke skattefri for medarbejderen, men udløser tværtimod en relativ høj beskatning hos arbejdstageren – højere end markedsværdien. Formålet er at ”gøre det ufordelagtigt for arbejdstagere og arbejdsgivere at aftale en lønnedgang eller løntilbageholdenhed for arbejdstageren, mod at denne får stillet computer eller andet udstyr til rådighed.”, jf. bestemmelsens forarbejder.
[9] FT 1966/67, 2. Samling, Till. A, sp. 244.
[10] SKM2004.297H, hvor Højesteret fastslog, at udgangspunktet i mangel af stillingtagen i skattelovgivningen må være, at skatteretten følger den civilretlige styring.
[11] TfS 1999.289 H (Bygge&Finans A/S af 1. april 1964). TfS 2003.889 H (Over-Hold ApS).
[12] TfS 2004.911 og TfS 2004.912.
[13] Med de undtagelser, der også nævnes i note 7.
Kørselsafgifter for lastbiler i Europa – en sammenligning
Selvom der kan peges på visse fællestræk, og selvom visse systemer og beslutningsprocesser med stor forsigtighed sågar kan udpeges som eksemplariske, så er det kendetegnede, at motivationen til at gennemføre kørselsafgifter for lastbiler i de senere år ikke er kommet udefra, f.eks. fra EU, eller er blevet gennemført som rene teknokratiske projekter. EU har højst været medvirkende til at fremskynde beslutningsprocesserne, som alle har været båret frem af særlige nationale politiske problemstillinger.
I. Indledning
Kørselsafgifter[1] har tiltrukket sig stor offentlig opmærksomhed i Danmark. Fokus i debatten har ofte været rettet mod Tysklands beslutning om at indføre et nationalt kørselsafgiftssystem for lastbiler på motorvejene. Tyskland er imidlertid kun det tredje land i rækken af europæiske lande, som har indført kørselsafgifter for primært lastbiler inden for en periode af ganske få år. Hvis man ønsker at forstå, hvorfor kørselsafgifter netop i disse år indføres i flere lande, kan det derfor være nyttigt at kaste et bredere blik ud over Europa. Det giver samtidig mulighed for at se både interessante ligheder og forskelle mellem de lande, som allerede har eller inden længe vil have indført kørselsafgifter for lastbiler.
I denne artikel beskrives og sammenlignes de kørselsafgiftssystemer for lastbiler i Europa, som enten allerede var eller er tæt på at blive implementeret på tidspunktet for udarbejdelsen af denne artikel (april 2005), og hvor der foreligger offentligt tilgængeligt materiale. Det drejer sig om Schweiz, Østrig, Tyskland og Storbritannien. Det har af tidsmæssige årsager ikke været muligt at medtage Tjekkiet, som efter de seneste oplysninger har besluttet at indføre en kørselsafgift for tunge lastbiler i 2006 og senere for privatbiler i 2010.
Afgrænsningen betyder også, at heller ikke Sverige, hvor der ganske vist foreligger beslutningsgrundlag, men hvor der endnu ikke er truffet en endelig politisk beslutning, er medtaget. Medtaget er heller ikke de lande, hvor ideen om nationale kørselsafgiftssystemer med mellemrum nævnes i den politiske debat, såsom Frankrig eller Polen, men hvor der ikke er udarbejdet beslutningsgrundlag.
Medtaget er heller ikke kørselsafgiftssystemerne i de sydeuropæiske lande såsom Italien og Spanien, hvor der for bestemte strækninger betales afgift for både person- og lastbiler. I en fuldstændig gennemgang af samtlige europæiske kørselsafgiftssystemer burde disse i virkeligheden medtages, eftersom de bruger de samme elektroniske opkrævningsteknikker og ligesom de nationale systemer i Centraleuropa er reguleret af Eurovignettedirektivets retningslinier[2] .
Den væsentligste forskel mellem de nye kørselsafgiftssystemer i Centraleuropa og de gamle kørselsafgiftssystemer i lande som Italien og Spanien består dels i antallet af afgiftspligtige, som i Italien og Spanien omfatter alle køretøjer og ikke kun større køretøjer såsom lastbiler, dels i udstrækningen af afgiftssystemerne, som i f.eks. Tyskland omfatter enten hele motorvejnettet og ikke kun udvalgte strækninger, og ikke mindst i timingen for deres indførelse: Hvor første kørselsafgiftssystemer er blevet indført som middel til at finansiere bygningen af motorveje, er ”de nye kørselsafgiftssystemer” indført, efter at motorvejene er blevet bygget, og efter at de i første omgang er blevet finansieret primært af skatter. Som gennemgangen og sammenligningen af de nye systemer vil vise, så har de også andre mål end det rent finansielle. Det kan være mål om at reducere miljø, trængsel og slid på infrastrukturen, eller - i et enkelt tilfælde – omlægninger af afgiftssystemet.
I den følgende gennemgang og sammenligning vil fokus være på den seneste gruppe af kørselsafgiftslande alene af den grund, at det er deres systemer og erfaringer, som er genstand for offentlig interesse i Danmark. Gennemgangen vil være kronologisk, således at Schweiz, der som det første land i denne gruppe indførte kørselsafgifter for lastbiler, også er det første land i gennemgangen af de eksisterende eller kommende nationale kørselsafgiftssystemer for lastbiler.
Beskrivelserne baserer sig på offentligt tilgængeligt materiale, herunder både artikler i pressen og officielle dokumenter, og i visse tilfælde også samtaler med embedsmænd i de respektive forvaltninger.
Tabel 1. Kørsels- og brugsafgifter[3] på tunge køretøjer i Europa – et overblik.
|
Lande med kørselsafgifter for lastbiler på hele eller væsentlige dele af vejnettet |
Lande med opkrævning af kørselsafgifter på bestemte strækninger |
Lande med brugsafgifter på motorveje |
Lande uden hverken brugs- eller kørselsafgifter på motorveje |
|
Schweiz |
Italien |
Danmark |
Polen |
|
Østrig |
Portugal |
Belgien |
Finland |
|
Tyskland (1. januar 2005) |
Spanien |
Nederlandene |
Norge |
|
Storbritannien (inden 2008) |
Grækenland |
Luxembourg |
|
|
Tjekkiet (2006) |
Frankrig |
Sverige |
¬ Storbritannien (forventes at indføre kørselsafgift i 2008) |
|
Slovenien |
Ungarn |
||
|
Irland |
¬ Tjekkiet forventes at indføre kørselsafgifter i 2006) |
2. Nye nationale kørselsafgiftssystemer for lastbiler i Europa
Schweiz
Systemet
I 1997 blev lovgivningen vedtaget for den såkaldte ”Leistungsabhängige Schwerverkehrsabgabe” og fire år efter i 2001 erstattede kørselsafgiftssystemet det hidtidige brugsafgifts- eller vignettebaserede system fra 1985 for køretøjer på eller over 3,5 ton, inklusive busser. Fra at betale en ensartet og relativ lav sats i det gamle brugsafgiftssystem skal lastbiler nu betale en væsentlig højere kørselsafgift baseret på kilometerantal og varieret efter vægt og motorens forurening i henhold til EU's standarder, de såkaldte euronormer. Kørselsafgiften betales på hele vejnettet.
Opkrævningssystemets centrale enhed er den såkaldte On Board Unit (OBU), som sidder i køretøjet. OBU’en, som kommunikerer med omgivelserne med mikrobølger, er koblet til fartskriveren, der er obligatorisk for alle lastbiler i Europa. Fartskriverens angivelser bliver kontrolleret via GPS. Når lastbilen krydser grænsen vil mikrobølgesendere placeret på portaler over vejen aktivere OBU’en, som herefter begynder at registrere køretøjets kørsel.
De grundlæggende køredata vedrørende vægt og euronorm, som til sammen med antal kørte kilometer bestemmer kørselsafgiftens størrelse, skal inden hver tur tastes ind i OBU’en. Vægten ændrer sig f.eks., hvis køretøjet sammenkobles med en trailer m.v. OBU’en er obligatorisk for alle indenlandsk registrerede køretøjer (selve OBU’en leveres gratis), mens det er frivilligt for udenlandske lastbiler.
For alle lastbiler indregistreret i Schweiz gælder, at de hver måned indsender et elektronisk datakort med de relevante oplysninger (vægt, euronorm og kilometerantal) til toldmyndighederne enten med posten eller via Internettet. Myndighederne kontrollerer, om tallene er plausible og sender en regning.
Betalingsproceduren for udenlandske lastbiler udstyret med OBU er til gengæld fuldt automatisk. Data bliver automatisk sendt til en central computer med kortbølge til modtagere installeret på portaler ved grænseovergangene. Herefter modtager de automatisk en regning.
Udenlandske lastbiler uden OBU har mulighed for at beregne og betale afgiften manuelt. Første gang køretøjet kører ind i Schweiz udleveres et elektronisk identifikationskort, som bruges til at registrere oplysningerne til brug for beregning af afgiften. Kortet, som i virkeligheden har karakter af en selvangivelse, skal ved indkørslen ind i Schweiz indsættes i en terminal, der overfører oplysningerne til den centrale computer hos toldmyndighederne. Afgiften skal senest betales ved udkørslen fra Schweiz, enten med kontanter eller med benzin- og betalingskort.
Kontrollen med lastbilerne er indtil 2004 foregået manuelt ved stikprøvekontroller og mobile enheder på vejene. I løbet af 2004 er kontrollen dog blevet gjort mere systematisk. Laserscannere, kortbølgesendere og kameraer placeret på 9 udvalgte kontrolstationer, der er bygget udover vejbanerne, registrerer alle lastbiler, herunder scanne køretøjets form og tager billeder af nummerpladerne, hver gang de passerer.
De totale årlige omkostninger til udvikling og drift af systemet, inklusive OBUs, udgør 4-6 procent af indtægterne på 3,7 mia. kr. (2001-tal). Omkostningernes andel af indtægterne vil dog falde i takt med de planlagte satsstigninger, jf. nedenfor. Det er vurderingen, at implementeringen af kørselsafgiftssystemet har været problemløs.
Forud for fastlæggelsen af satserne er gået et arbejde med at beregne den tunge trafiks samlede samfundsomkostninger, som ikke er dækket af afgiftsbetalinger i dag fra sektoren. I beregningerne er indgået de vægtede omkostninger til støj, ulykker, infrastruktur, skader på bygninger samt generelle omkostninger til sundhedsvæsenet. Den ”optimale” gennemsnitlige afgiftssats er på den baggrund beregnet til at være 2,5 centimes / ca. 12 øre per ton/kilometer.[4]
For perioden 2000-2004 har satserne været som følger:
|
Euro 0 |
Euro 1 |
Euro 3 |
|
2 centimes / 10 øre pr. ton/kilometer |
1,68 centimes / ca. 8 øre pr. ton/kilometer |
1,42 centimes / ca. 7 øre pr. ton/kilometer |
Grunden til at den gennemsnitlige afgiftssats hidtil har ligget under den ”optimale” gennemsnitssats er, at Schweiz er bundet af Aftalen om Landtransport mellem EU og Schweiz (Ikrafttræden 2001). Aftalen betyder, at rejsen fra Basel til Chiasso må koste maksimum 200 Euro/1500 kr. for en 40 ton lastbil, hvilket svarer til en max. sats på 2,75 centimes / ca. 14 øre per ton/kilometer. Max. satsen vil dog tidligst kunne realiseres i 2008. Aftalen betyder også, at satserne hæves gradvist i takt med at Schweizerne samtidig lemper vægtgrænsen for lastbiler, der må køre gennem Schweiz. Aftalen har betydet, at Schweiz først fra og med 2005 har kunne anvende den beregnede optimale gennemsnitssats til at regulere trafikken med:
· 2001-2004: Vægtgrænsen stiger til 34 t og den maksimale gennemsnitssats vil være max 1,68 centimes / 8 øre per ton/kilometer.
· Fra 2005 og frem til 2008: Vægtgrænsen stiger til 40 t og den maksimale gennemsnitssats stiger til 2,47 centimes / ca. 12 øre per ton/ kilometer – hvilket svarer til den beregnede optimale sats, hvor lastbilerne betaler, hvad de koster samfundet , jf. ovenfor.
For at bestemme afgiftens størrelse ganges først antal kørte kilometer med køretøjets totalvægt, hvorefter der igen ganges med de anførte satser, som er differentieret efter Euro-normer. Inddelingen i Euronormer vil løbende blive tilpasset den tekniske udvikling og dermed også udviklingen af nye Euronormer, således at systemet hele tiden giver et økonomisk incitament til at købe nye lastbiler, der opfylder de højeste euronormer.
Provenuet beløber sig til 3,75 mia. kr. årligt (2002 tal). Fra og med 2005, hvor de optimale afgiftssatser indføres, forventes en fordobling af provenuet.
Beslutningsprocessen
Den schweiziske kørselsafgift er primært begrundet i hensynet til miljøet i Alperne (luftforurening og støj).
Baggrunden er, at andelen af godstrafik i transit gennem Schweiz var fordoblet siden 1981. Selv en vægtgrænse på 28 t for lastbiler i transit havde ikke kunne dæmpe denne udvikling, som har øget luftforureningen og støjen i regionen udover de i lovgivningen tilladte grænseværdier.
Samme vægtgrænse var også kommet under pres fra EU, der mente, at den forhindrede den fri samhandel i Europa. Hovedparten af samhandlen i Europa foregår på lastbiler med en vægt omkring 40 ton. Schweiz havde i flere år afvist en ændring af vægtgrænsen med henvisning til netop omkostningerne for miljøet. Schweiz havde på den anden side en stærk økonomisk interesse i at finde en løsning, idet det var en af forudsætningerne for opnå aftaler med EU om adgang til det indre marked (Schweiz er hverken medlem af EU eller EØS).
Kørselsafgiften ses som løsningen på både den politiske konflikt mellem EU og Schweiz og på voksende problemer med forurening med den eksisterende vægtgrænse. Forud for afgiftens indførsel var der forhandlinger mellem EU og Schweiz om betingelserne for reguleringen af transittrafikken. Forhandlingerne førte i 1999 til indgåelsen af Aftalen om landtransport mellem EU og Schweiz (som trådte i kraft i 2001). Aftalen betyder som nævnt ovenfor at Schweiz indfører kørselsafgifter på transittrafikken og hæver satserne i takt med en gradvis lempelse af den hidtidige vægtgrænse på 28 ton for lastbiler i transit.
Forventningen er, at jernbanetransport bliver mere attraktiv, når lastbilerne betaler, hvad der svarer til vejtransportens reelle samfunds- og miljøomkostninger. Et vigtigt succeskriterium er, at afgiften fører til en væsentlig omlægning af transittrafikken over på tog, som stadig samlet set transporterer 69 procent af godsmængden i transit (hvilket er enestående højt i sammenligning med f.eks. nabolandet Østrig, hvor kun 26 procent transporteres på bane).
Afgiften blev indført samtidig med en ny jernbanepakke, der skulle gøre jernbanetransport mere konkurrencedygtig. Store dele af indtægterne fra kørselsafgiften går således også til at finansiere pakken, som bl.a. indebærer et investeringsprogram på 150 mia. kr. over 15 år. Som den væsentligste del af programmet indgår bygningen af to nye jernbanetunneler gennem alperne inden 2015.
Evalueringer af kørselsafgiftens konsekvenser for miljøet og alpetrafikken viste allerede efter det første år positive resultater. Trafikmængden er faldet med ca. 8-9 procent i løbet af de første 3 år, hvoraf 45 procent kan føres tilbage til effekten af kørselsafgiften (En lavkonjunktur og den gradvise forhøjelse af vægtgrænsen forklarer resten af effekten). Der tales endog om, at der sket en vis ”de-coupling”, dvs. væksten i trafikmængden følger ikke længere den økonomiske vækst. Der er blevet registreret en højere udskiftningsgrad af mere forurenende lastbiler hen imod mindre forurenende. Der er også blevet registreret et større samarbejde internt i transportsektoren, ligesom der er blevet registreret en større udbredelse af instrumenter til logistisk styring i virksomhederne. Det er vurderingen, at netop tilpasningerne i selve transportsektoren såvel som i virksomhederne, som efterspørger transport, er årsagen til, at kørselsafgiften ikke har påvirket forbrugerpriserne væsentligt. Der er således heller ikke registreret nogle væsentlige negative nationaløkonomiske virkninger på grund af kørselsafgiftens indførsel i Schweiz.
Det er bemærkelsesværdigt, at Schweiz til trods for ikke at være medlem af EU er det eneste land, som hidtil har indført en kørselsafgift, som baserer sig på Kommissionens anbefalinger i hvidbogen ”Fair payment for infrastructure use” fra 1998. Kommissionen anbefalede i øvrigt, at beskatte alle transportformer med udgangspunkt i de samme principper. Det ventede rammedirektiv er dog indtil videre ikke nået videre end til embedsmændenes skrivebord.
Østrig
Systemet
Østrig introducerede 1. januar 2004 en kørselsafgift, som omfatter alle køretøjer over 3,5 tons, inklusive busser, som kører på de såkaldte ”high performance” vejnetværk. Østrig har ca. 2.000 km af denne type veje (hvoraf 1.700 km er motorvej). Køretøjer under 3,5 t skal som hidtil indtil videre betale for en brugsafgift eller vignet for at køre på samme vejnet. Teknisk fungerer opkrævningen via kortbølgesendere installeret i lastbilerne. OBU’en (eller den såkaldte GO-Box (pris ca. 35 kroner)), der er obligatorisk for alle køretøjerne, kommunikerer med modtagere opstillet langs alle ind- og udkørslerne fra det afgiftsbelagte vejnet. Således både identificeres køretøjet og registreres antal kørte kilometer automatisk. Opkrævningen foregår ligeså automatisk ved overførsler fra bankkonti. Mobile enheder kontrollerer, at lastbilerne anvender den udleverede GO-box korrekt.
Størrelsen af de samlede omkostninger til investeringer og driften af systemet er ikke p.t. kendt, men formodes i international sammenligning at være relativt lave på grund af den valgte relativt billige og simple kortbølgeteknik, der allerede er afprøvet i kørselsafgiftsanlæggene i de sydeuropæiske lande. Administrationen og udviklingen af systemet varetages af Europass, som ejes af det italienske Autostrada i fællesskab med det offentlige østrigske selskab (ASFINAG), som er ansvarlig for driften og udviklingen af vejnettet. Indtægterne fra såvel kørselsafgiften som vignetten på personbiler finansierer ASFINAGs virksomhed. I modsætning til Schweiz betragtes kørselsafgiften således heller ikke som en skat (”Abgabe”), men som et servicegebyr (”MAUT”), der betales for brugen af vejene.
Satserne er differentieret efter akselantallet og stiger således med antallet af aksler:
|
Kategori 2 (2 aksler) |
Kategori 3 (3 aksler) |
Kategori 4 (4 aksler eller flere) |
|
1,00 kr./km |
1,5 kr./km |
2 kr./km |
Den gennemsnitlige sats er beregnet til 1,6 kroner per kilometer og beregnet i overensstemmelse med Eurovignettedirektivets retningslinier. Lastbilerne betaler således alene for deres andel af udgifterne til konstruktion og vedligeholdelse af vejnettet. Det er også forklaringen på, at satserne i Østrig er højere end i f.eks. Tyskland, jf. næste afsnit. Østrig har ganske enkelt højere infrastrukturomkostninger per lastbil.
Hvert år revideres satserne med udgangspunkt i udviklingen i de konkrete udgifter til udbygning og vedligeholdelse af infrastrukturen og prognoser for trafikmængden.
Under de aktuelle forhandlinger om revisionen af Eurovignettedirektivet er Østrig endvidere tilhænger af muligheden for at pålægge et ekstra gebyr oveni den normale sats til at finansiere investeringer i ny og alternativ infrastruktur til aflastning af særligt miljøfølsomme områder i bjergene.
Kørselsafgiftssystemet forventes at indbringe et provenu på ca. 4,5 mia. kr. årligt.
Beslutningsprocessen
Overgangen fra et vignetbaseret system til kørselsafgifter er motiveret af ønsket om at øge sektorens eget bidrag til finansieringen af de ofte omkostningskrævende infrastrukturprojekter. Herudover er kørselsafgiften også en erstatning for ECO-point systemet, som ophørte d. 31. december 2003.
ECO-point systemet, der i sin tekniske udformning lignede et kørselsafgiftssystemet baseret på kortbølgesendere, var et system, som gennem fordelingen af point til de enkelte medlemslande regulerede trafikken af tunge lastbiler i transit gennem Østrig. Østrig var imidlertid kommet under et stigende pres fra de øvrige medlemsstater og Kommissionen for at ophæve ECO-point systemet, som blev opfattet som en uforholdsmæssig restriktion af indre marked. Østrigerne besluttede derfor at udvikle kørselsafgiftssystemet, der gennem afgiftssatserne skal regulere trafikken og samtidig medvirke til at finansiere alternative ruter af hensyn til at undgå at belaste især de miljøsårbare bjergområder.
Regeringen har vurderet, at på grund af transportomkostningernes begrænsede andel af produktionsomkostningerne vil de økonomiske konsekvenser være tilsvarende små. Der regnes alene med et fald i eksporten på 1,17 procent og prisstigninger i størrelsesordenen 0,20 procent. Til gengæld forventes væksten at stige med 0,15 procent og beskæftigelsen med ca. 6000 personer som følge af den større indenlandske produktion.
Udover at ophæve den hidtidige brugsafgift eller vignette i overensstemmelse med Eurovignettedirektivets retningslinier, der som en generel regel forbyder at opkræve både brugs- og kørselsafgifter på samme strækning, valgte regeringen også at sænke vægtafgiften som kompensation til den hjemlige transportsektor.
Tyskland
Systemet
Lov om indførelse af afstandsafhængige infrastrukturafgifter for lastbiler på 12 t og derover blev vedtaget d. 12 april i 2002. Der er tale om en rammelov, som alene giver mulighed for at opkræve en afgift baseret på antal kørte kilometer. Selve afgiftsniveauet fastsættes i en bekendtgørelse og vil kunne ændres administrativt. Denne fremgangsmåde afspejler det forhold, at kørselsafgiften i Tyskland – ligesom i Østrig – anses for at være et gebyr – og ikke en skat.
Kørselsafgiften omfatter køretøjer på mindst 12 t. med en række undtagelser, herunder for f.eks. tivoli- og cirkuskøretøjer. Afgiften pålægges som udgangspunkt udelukkende motorveje (rundt regnet 24.000 km i begge kørselsretninger), idet regeringen ikke regner med, at afgiften vil afstedkomme en væsentlig omgåelsestrafik til de eksisterende parallelle hovedveje. Loven giver dog mulighed for at udvide det afgiftsbelagte vejnet om nødvendigt.
Transportministeriet i Tyskland har senest bekendtgjort, at man vil ansøge Kommissionen om godkendelse til at udvide det afgiftspligtige vejnet i 2006 til ti hovedveje, hvor afgiften har medført væsentlige problemer med ekstra trafik fra lastbiler, der undviger motorvejene af hensyn til at minimere eller helt at undgå afgiftsbetalingen.
Tyskland har valgt at udlicitere opgaven med både at finansiere, udvikle og drive hele opkrævnings- og kontroldelen af kørselsgiftssystemet til private virksomheder (DaimlerChrysler, Deutsche Telekom og Cofiroute er gået sammen og har oprettet selskabet Toll Collect til at varetage opgaven). Efter 12 år er det meningen, at systemet overdrages til staten (systemet vil på det tidspunkt være betalt). Bundesamt für Guterverkehr (svarende til Vejdirektoratet) har ind til videre alene ansvaret for den mobile del kontrollen, som udføres af et nyoprettet kontrollørkorps.
Kørselsafgiften må af hensyn til det indre marked ikke være en hindring af det indre markeds funktion. Afgiftssystemet må kort sagt ikke indebære, at der oprettes nye grænsebomme. Lastbiler vil derfor også få tilbudt gratis On Board Units mod betaling af et depositum, som modregnes i kørselsafgiften senere (installationen skal ejeren selv betale). OBU’en beregner afgiften ved hjælp af GPS-systemet, dvs. satellitovervågning, der præcist fortæller, hvor lastbilen befinder sig. Via GSM-nettet eller alternativt via mikrobølgekommunikation ved kørsel gennem faste kontrolstationer, jf. nedenfor, sender OBU’en informationerne til en central computer. Betaling er mulig via banken eller via kortbetalinger på Internettet. Systemet er således fuld-automatisk og kræver kun, at brugeren af køretøjet af hensyn til den korrekte beregning af afgiften eller gebyret inden hver tur indtaster antallet af aksler i OBU’en.
Lastbiler uden OBU’en, dvs. lastbiler, som kun lejlighedsvis kører i Tyskland, vil – i modsætning til Østrig – have mulighed for selvangive deres rute enten i forvejen via Internettet eller på terminaler placeret på tankstationer m.v. ved motorvejene (det vurderes, at det hensigtsmæssigt for alle lastbiler, der kører mere end 5000 km. om året på de tyske motorveje at installere en OBU).
Det tyske system er fra begyndelsen lagt an på optimal kontrol med henblik på at sikre en korrekt afregning. Således opereres der også fra begyndelsen med et fire-strenget kontrolsystem:
- Automatisk kontrol ved hjælp af videoovervågning
- Faste kontrolstationer (portaler med mikrobølgesendere, laserscannere og video til at kontrollere om OBU er tændt, registrere bilens nummerplade og form).
- Kontrol ved mobile kontrolenheder
- Kontrol af hjemlige transportvirksomheders regnskaber.
TollCollects pris for udvikling og drift af kørselsafgiftssystemet i løbet af de første 12 år vil være på omkring 600 mio. euro/4,5 mia. kroner eller ca. 17 procent af det samlede årlige provenu fra kilometerafgiften. Forklaringen på de høje omkostninger er, at en væsentlig del af de årlige udgifter i Tyskland går til afskrivninger på investeringerne i udviklingen og implementeringen af en opkrævningsteknik, som er helt ny.
Niveauet for afgiften er i overensstemmelse med retningslinien i Eurovignettedirektivet fastlagt ud fra de omkostninger, lastbiler forårsager i forhold til bygning, vedligeholdelse og den videre udbygning og drift af forbundsmotorvejnettet sammenholdt med den forventede trafik på vejene:
Der regnes med 1,2 - 1,4 mio. tunge lastbiler, hvoraf 400-500.000 er udenlandske.
Den gennemsnitlige afgiftssats er på den baggrund fastsat til 15 eurocent/1,12 kr. per kilometer. En aftalt kompensation for det tyske erhvervsliv på i alt 600 mio. euro/4,5 mia. kr. (hvoraf halvdelen modsvarer de tidligere indtægter fra Eurovignetten) betyder dog at den gennemsnitlige sats som en midlertidig foranstaltning reduceres til 12 eurocent/90 øre indtil den tyske regering kan få Kommissionens accept af en planlagt refusionsordning, der betyder, at lastbiler, der betaler kørselsafgift i Tyskland, og som samtidig tanker diesel i Tyskland, kan få refunderet en vis andel af kørselsafgiften.
Afgiften beregnes for det enkelte køretøj efter den strækning, der er kørt, efter antallet af aksler og efter køretøjets emissionsklasse (euronorm) med henblik på at give at et økonomisk incitament til at investere i lastbiler, der opfylder de højeste euronormer:
|
Euro 4-5 og EEV |
Euro 2-3 |
Euro 0-1 | |
|
Højst tre aksler |
9 eurocent/65 øre |
11 eurocent/80 øre |
13 eurocent/95 øre |
|
Fire eller flere aksler |
10 eurocent/75 øre |
12 eurocent/90 øre |
14 eurocent/1 kr. |
Differentieringen af afgiften efter Euronormer vil blive tilpasset i takt med at Euronormerne bliver obligatoriske for nye køretøjer. Således vil biler med euronorm 4 fra og med d. 10 november 2006, hvor normen bliver obligatorisk, blive placeret i den midterste og relativt dyrere kategori.
På længere sigt er det meningen, at afgiften også skal differentieres efter strækning og tidspunkt på dagen, således at der tages hensyn til især de store byområder, hvor trafikken har relativt større miljømæssige konsekvenser.
Store tekniske og ledelsesmæssige problemer i forbindelse med udviklingen af systemet forhindrede at systemet blev taget i brug som oprindeligt planlagt den 1. september 2003, hvor Tyskland efter aftale med medlemslandene i Eurovignetteaftalen også ophørte med at opkræve den tidsbaserede brugsafgift, Eurovignetten. Konsekvensen har været et bortfald af budgetterede indtægter på minimum 20 mia. kr. på grund af forsinkelsen af implementeringen af kørselsafgiftssystemet.
Efter aftale med Tollcollect og staten indføres systemet nu i to faser. Den 1. januar 2005 blev systemet introduceret i en teknisk set mere simpel udformning, der alene vil fungere ved hjælp af forprogrammerede vejkort og kortbølgekommunikation, hvorefter det fulde satellitbaserede system sættes i drift d. 1. januar 2006.
Med den endelige software installeret i OBU’en i 2006 bliver det muligt at ændre både på størrelsen af det afgiftspligtige vejnet og satserne uden at lastbilerne skal have udskiftet softwaren i deres OBU. Ændringer vil fra og med 2006 kunne opdateres via mobiltelefonen. Det er netop denne fleksibilitet, som anses for at være en væsentlig fordel ved det tyske system.
Evalueringen af afgiftssystemets efter de første 100 dage, har været positiv. Både de manuelle og automatiske opkrævninger har fungeret uden væsentlige problemer. Under en procent af de betalingspligtige brugere har reklameret over forkerte opgørelser.
Efter det første kvartal var der ifølge Tollcollect installeret 417.000 OBU’er i indenlandske og udenlandske køretøjer. Installationen af OBU’er fortsætter. I samme periode blev der registreret 68 millioner betalingspligtige ture fordelt på 635.600 køretøjer og 97.200 brugere, hvoraf en tredjedel havde deres oprindelse i udlandet.
Den tyske kørselsafgift forventes give et provenu på årligt ca. 3,4 mia. euro/25,5 mia. kr.
Beslutningsprocessen
Den tyske regerings væsentligste motiv har været behovet for at finansiere vedligeholdelsen og udbygningen af det overordnede føderale transportnet. Det gælder alle typer trafikal infrastruktur: veje, jernbaner og indre vandveje.
Den seneste transportinfrastrukturplan i Tyskland fra 1992 angav et behov for investering i infrastruktur i perioden 1991 – 2012 på 250 milliarder EURO, hvoraf ca. 62 milliarder EURO ikke kunne dækkes ved den ”almindelige” finansiering via forbundsrepublikkens budget.
Det var således diskussionen om en ny forbundstransportplan i første halvdel af 1999, som var årsag til, at den tyske transportminister i sommeren 1999 i enighed med den tyske finansminister nedsatte en uafhængig kommission om ”transport infrastruktur finansiering”, den såkaldte ”Pällmann kommissionen”.
Det var kommissionens formål at udarbejde et forslag til, hvordan man i fremtiden kunne finansiere udbygning og vedligeholdelse af det tyske hovedvejsnet, jernbanenet og nettet af indenlandske vandveje. Regeringsskiftet i Tyskland i oktober 1999 medførte desuden en revurdering af den tyske trafik- og transportpolitik. Man ønskede i højere grad at indrette transportpolitikken som et system, der sikrer fair konkurrence mellem de forskellige transportformer.
Et sekundært hensyn har været et ønske om, at den udenlandske trafik bidrager mere til finansieringen af infrastrukturen, end det er tilfældet i dag. En tredjedel af de tunge lastbiler på de tyske motorveje er således udenlandske. De forholdsvis lave max. satser for Eurovignetten, som Tyskland har opkrævet indtil 1. september 2003 (dagssatsen er kun på 8 euro, dvs. ca. 60 kroner), har reelt forhindret Tyskland i at opkræve, hvad der svarer til omkostningerne ved at vedligeholde vejnettet.
Et tredie hensyn har været ønsket om at støtte tysk erhvervsliv. Ved at udlicitere udviklingen af det første fuldt satellitbaserede afgiftssystem til store tyske virksomheder ønskede regeringen at give tysk industri en konkurrencefordel på et voksende marked for integrerede kørselsafgifts- og informationssystemer.
Som led i en aftale med delstaternes repræsentanter i Forbundsrådet (hvor oppositionen dengang som i dag har flertallet) vil samtlige indtægter i første omgang blive øremærket til infrastrukturforbedringer, jf. nedenfor om Anti Stau programmet. Oprindeligt blev det overvejet at kanalisere halvdelen af indtægterne tilbage til sektoren. Beslutningen om fuld øremærkning til bedre infrastruktur skal formodentlig ses i sammenhæng med et politisk behov for at dæmpe den stærke kritik fra de tyske vognmænd, som er blevet støttet af oppositionen.
Det tyske Trafikministerium har fremlagt en plan for at reducere omfanget af flaskehalse i de forskellige infrastrukturnet, det såkaldte Anti Stau program. Motorveje, der omfattes af programmet er:
- Fire spors motorveje med over 65.000 køretøjer pr. dag,
- Motorvejsstrækninger med høj lastbilandel og
- Strækninger med hyppigt trængsel.
Programmet indeholder for perioden 2003 til 2007 projekter til i alt omkring 3,8 milliarder EURO, hvoraf halvdelen er vejanlæg.
En væsentlig del af beslutningsprocessen har handlet om kompensation til de tyske vognmænd, som har været utilfredse med den historisk set høje afgiftsstigning for lastbiltransport. Som et led i aftalen med Forbundsrådet, jf. også ovenfor, blev den oprindelige kompensation i størrelsesorden 300 millioner EURO (svarende til indtægterne fra Eurovignetten) fordoblet til 600 millioner EURO.
Det tyske Trafikministerium er i øjeblikket i forhandlinger med Europa-kommissionen om mulige kompensationsordninger. Regeringen foretrækker en refusionsordning, hvor kompensationen gives i forhold til den mængde diesel, der er indkøbt i Tyskland, hvorved det i realiteten sikres, at hovedparten af kompensationen går til den tyske transportsektor. Ordningen, der er blevet kritiseret for at være indirekte statsstøtte til tyske dieselleverandører, afventer Kommissionens vurdering.
Hvis ordningen falder til jorden, er regeringen parat til som et alternativ at sænke vægtafgiften til EU's minimumssatser og indføre støtteordninger, f.eks. til indkøb af renere (og dermed også i kørselsafgiftssystemet billigere) lastbiler til sektoren. Indtil videre har regeringen dog valgt en generel sænkning af gennemsnitssatsen for kørselsafgiften svarende til størrelsen på den lovede kompensation.
Storbritannien
Systemet
Den britiske regering besluttede i 2002 i forbindelse med fremlæggelsen af finansloven at arbejde for indførelse af en vejafgift for køretøjer over 3,5 t (busser er undtaget) baseret enten på tid (brugsafgift) eller kilometer (kørselsafgift). I en konsultationsproces med sektoren fandt man dog hurtigt ud af, at det skulle være en kørselsafgift.
Siden hen er det besluttet, at afgiften vil skulle dække hele det britiske vejnet. Analyser på briternes ”multimodal freight model” i Transportministeriet har således vist, at der vil være store negative samfundsomkostninger forbundet med sivetrafik fra det overordnede vejnet, hvis afgiften afgrænses hertil.
Afgiftssatserne forventes varieret efter vejtype, således at afgiften er lavere på motorvejene. På længere sigt er det ønsket også at variere den efter tid på dagen, og at den skal virke sammen med en selvstændig afgift på trængsel.
Afgiftssatserne er ikke kendte endnu, men det forventes, at afgiftssatsen vil være på niveau med den tyske (mellem 12-15 eurocent per kilometer). Som det fremgår nedenfor, vil kørselsafgiften blive indført under en forudsætning om provenuneutralitet, idet provenuet fra kørselsafgiften går til at sænke dieselafgiften. Provenurestriktionen betyder, at de eksterne samfundsomkostninger såsom luftforurening alene vil blive afspejlet relativt, men ikke absolut i afgiften. Skulle de eksterne omkostninger indgå fuldt ud i afgiften ville provenuet være højere end det beløb, man kan tilbageføre via sænkningen af dieselafgiften, og dermed ville forudsætningen om provenuneutralitet være brudt.
Det vides ikke, om sænkningen af dieselafgiften for køretøjer over 3,5 t i praksis skal ske gennem en farvning af den billigere diesel, eller om der skal ske en efterfølgende tilbagebetaling. Afgørende bliver hensynet om at opnå en effektiv kontrol.
Den engelske forvaltning har ikke lagt sig fast på et bestemt teknisk system, ligesom der heller ikke er offentliggjort oplysninger om de forventede omkostninger til udvikling og administration endnu. Begge dele afhænger af de tilbud, som regeringen regner med at modtage som resultat af den udbudsrunde, som i øjeblikket er i gang. Regeringen beder markedet om at komme med de tekniske løsninger, som kan opfylde regeringens ønsker. Det forventes, at der vil blive skrevet kontrakter med leverandører i slutningen af 2005, således at systemet, herunder installation af udstyr i lastbiler, kan blive introduceret i faser senest i 2008.
Selve driften af systemet vil formentlig ikke blive udbudt til private som det er sket i Tyskland. Det er forventningen, at HM Customs og Excise vil drive systemet selv.
Beslutningsprocessen
Meget kendetegnende for den britiske beslutningsproces, der synes at være båret frem af stor konsensus, er der efter beslutningen i 2002 foregået en omfattende konsultationsprocedure, hvor man blandt andet har bedt interessenterne, dvs. først og fremmest transportsektoren, vurdere fordele og ulemper ved henholdsvis en tidsbaseret vignette-ordning og en kilometerbaseret kørselsafgift. Der har været næsten enstemmig opbakning bag en kørselsafgift.
En anden vigtig forklaring på, at projektet i dag ikke giver anledning til politiske uoverensstemmelser er, at det fra begyndelsen har været klart, at kørselsafgiften ikke vil føre til stigning i de samlede afgifter, transportsektoren betaler til staten. Det politiske formål med indførelsen er primært at muliggøre en omlægning af den høje dieselafgift på over 7 kroner per liter (den højeste i EU), der forventes reduceret til et EU gennemsnitsniveau, dvs. omkring det franske niveau.
I den nyeste revision af mineraloliedirektivet (2003) sikrede Storbritannien sig som det eneste land muligheden for at gå under den afgiftssats, som gjaldt den 1. januar 2003 med henblik på at kompensere brugere af køretøjer, som i fremtiden skal betale kørselsafgift. Den engelske regering vil ikke gennemføre en generel sænkning af dieselafgiften, men derimod målrettet refundere en del af dieselafgiften for de lastbiler, der tanker i Storbritannien, eventuelt i forbindelse med betalingen af kørselsafgiften.
Dieselafgiften har traditionelt set været så høj i Storbritannien på grund af fravær af grænsehandelsproblemer. Protesterne i 2000 fra transportsektoren over de stigende oliepriser og de afledte afgiftsstigninger fik dog den britiske regering til at beslutte at omlægge dieselafgiften af hensyn til at undgå at komme under et lignende pres i fremtiden..
Kørselsafgiftsprojektet bør derfor også primært anses for at være et skatteomlægningsprojekt, der skal gøre skattesystemet mindre sårbart overfor omgivelsernes pres. Det har også gjort det muligt indtil videre at fremstille det som et ”win-win-win projekt”:
- Den indenlandske transportsektor vil efter omlægningen ikke skulle betale mere på grund af kravet om provenuneutralitet, men derimod opleve en vis forbedring af deres konkurrenceevne.
- Staten får mulighed for at omlægge den i europæisk sammenligning høje dieselafgift, som har voldt politiske problemer, og kan oveni forvente et større dieselindkøb i Storbritannien samt nye indtægter fra beskatningen af udenlandske køretøjer.
- Samfundet vil opleve en vis forbedring af miljøet samt bedre fremkommelighed på vejene, fordi kørselsafgifter er et mere effektivt reguleringsinstrument end dieselafgiften.
I dag motiverer regeringen officielt sin beslutning med et ønske om en mere fair beskatning af henholdsvis indenlandske og udenlandske lastbiler, som hidtil ikke har betalt, hvad det kostede at køre på de engelske veje. Antallet af udenlandske lastbiler, som transporterer varer til Storbritannien er steget væsentligt i takt med at importen i de senere år også er steget. Denne begrundelse ændrer dog ikke ved, at det var ønsket om en afgiftsomlægning, der oprindeligt var årsagen til at kørselsafgifter kom på den politiske dagsordenen i Storbritannien.
3. Sammenligning af kørselsafgiftssystemer i Europa
En sammenligning af de fire lande Schweiz, Østrig, Tyskland og Storbritannien demonstrerer, at med en enkelt undtagelse, så er der fire fælles træk for gruppen af lande, som de første 5-10 år af det nye århundrede enten allerede har eller er på vej til at indføre kørselsafgifter.
De tre lande i Centraleuropa har for det første en høj andel af udenlandsk transitkørsel. De har for det andet ifølge egne beregninger store udækkede finansieringsbehov på transportområdet. For det tredje har de allerede en tradition for delvis brugerfinansiering af vejene. For det fjerde er der i alle lande en politisk opfattelse af, at der er store miljømæssige og trængselsmæssige problemer forbundet med væksten i trafikken.
Storbritannien adskiller sig på alle disse punkter fra den generelle tendens i og med, at der dels er tale om et land i den geografiske periferi af Europa, og dels er tale om i første omgang at gøre det muligt at sænke dieselafgiften til et normalt europæisk niveau og dermed forhindre fremtidige konflikter med sektoren om omkostningerne til brændstof.
En anden tendens er, at landene ved implementeringen af systemet har valgt at satse på kendt og afprøvet teknik oftest i et tæt samarbejde mellem offentlige og private aktører i såkaldte PPP-projekter (Public Private Partnerships). Et godt eksempel på denne meget praktiske og simple tilgang er Schweiz, som valgte at introducere systemet uden først at have udviklet alle (de mere avancerede) kontrolfunktioner, som først er ved at blive gennemført i en senere fase. Schweiz er dog samtidig det eneste land, som har valgt ikke at organisere investeringer og drift som et PPP-projekt.
Undtagelsen fra ovennævnte tendens mod kendte teknikker er Tyskland, som har set indførslen af et kørselsafgiftssystem som en mulighed for tysk erhvervsliv til at udvikle nye integrerede opkrævnings- og informationssystemer til lastbiler med henblik på eksport til de lande, som i fremtiden vælger at indføre kørselsafgifter. Politiseringen af udliciteringen og valg af system har i Tyskland formentlig været en væsentlig årsag til dels de enestående høje investeringsomkostninger og dels forsinkelsen af projektet på grund af både retssager og tekniske og ledelsesmæssige problemer. Kørselsafgiftssystemet har givet den tyske regering store politiske problemer og har samtidig været et prestigetab for nogle af Tysklands erhvervslivs største virksomheder.
En anden nok så væsentlig konsekvens af Tysklands satsning på at udvikle helt et nyt GPS-baseret opkrævningssystem er, at de schweiziske og østrigske OBUs, som opererer på basis af kortbølge-radiosignaler, ikke umiddelbart kan anvendes i Tyskland. Således vil kun det tyske system – der til kontrolformål også har indbygget en kortbølgesender – kunne bruges i Schweiz og Østrig, mens det omvendte indtil videre ikke vil være tilfældet.
En sammenligning af beslutningsprocesserne viser endelig, at Storbritannien også her adskiller sig væsentligt fra de øvrige tre lande. Storbritannien har i modsætning til de øvrige lande fra begyndelsen valgt at give transportsektoren stor indflydelse på lovgivningen, bl.a. gennem oprettelsen af et særligt forum, hvor regeringen mødes med transportsektoren og i fællesskab fastlægger principperne for beskatningen af sektoren. Det har forlænget beslutningsprocessen, men til gengæld er kørselsafgifter i dag båret fra af en konsensus mellem regeringen og erhvervslivet. En vigtig forudsætning for denne succes er uden tvivl også den kendsgerning, at den britiske regering har været parat til at yde fuld kompensation til sektoren gennem en parallel sænkning af dieselafgiften. Det kan på den anden side selvsagt ikke udelukkes, at kørselsafgiften på længere sigt kan medføre en samlet afgiftsstigning for sektoren, hvis det viser sig, at det ikke er muligt at reducere trængsel og forurening uden at hæve satserne.
I en samlet vurdering af udviklingen kan det ikke overraske, at det er de centraleuropæiske lande, ”EU's centrale trafikåre”, har været de første til at gå fra tidsbaserede vignetsystemer til kørselsafgifter på nationalt plan. Her er omkostningerne med at håndtere tung transittrafik i miljømæssigt sårbare områder mærkbare. Finansiering af infrastrukturen og miljøproblemer er således gået hånd i hånd som de væsentligste politiske hensyn. Muligheden for at beskatte udenlandske lastbiler har i alle tilfælde spillet en rolle, om end den ikke har været afgørende for beslutningen om at indføre kørselsafgifter. Den næste i rækken af lande med kørselsafgifter bliver Storbritannien, der enten kan ses som en markant afvigelse eller som begyndelsen til ”en anden bølge” af kørselsafgiftssystemer, som vil hente en væsentlig del af begrundelsen i helt andre politiske hensyn, herunder omlægninger af konkurrenceforvridende og upopulære skatter og afgifter.
Selvom der således kan peges på visse fællestræk, og selvom visse systemer og beslutningsprocesser med stor forsigtighed sågar kan udpeges som eksemplariske, så er det kendetegnede, at motivationen til at gennemføre kørselsafgifter som politisk projekt ikke er kommet udefra, f.eks. fra EU, eller er blevet gennemført som rene teknokratiske projekter. EU har højst været medvirkende til at fremskynde beslutningsprocesserne, som alle har været båret frem af særlige nationale politiske problemstillinger.
Tabel 2. Oversigt over kørselsafgiftssystemer i Europa.
|
D |
A |
CH |
UK | |
|
Politiske målsætninger (prioriteret) |
Finansiering af infrastruktur til vej og bane Beskatning af udenlandske lastbiler Arbejdspladser |
Finansiering af vej og jernbaneinfrastruktur Miljø Beskatning af udenlandske lastbiler |
Miljø Finansiering af vejnet og krydsfinansiering af jernbanetunneller Beskatning af udenlandske lastbiler |
Skatteomlægning Beskatning af udenlandske lastbiler Regulering |
|
Kompensationsordninger |
Vignetordningen bortfalder + 300 mio. euro (indtil videre i form af en generel sænkning af kørselsafgiften) |
Vignetordningen bortfalder og vægtafgiften sænkes |
Vignetordningen bortfalder |
Dieselafgiften sænkes tilsvarende for køretøjer over 3,5 ton |
|
Provenu |
25,5 mia. kr. |
4,5 mia. kr. årligt |
3,7 mia. kr. årligt indtil 2005, hvorefter der forventes en fordobling af provenuet på grund af satsstigninger |
Provenuneutral omlægning af dieselafgiften til et gennemsnitligt europæisk niveau |
|
Anvendelse af provenu |
Øremærket til infrastrukturbyggeri |
Øremærket til infrastrukturbyggeri |
Øremærket til infrastrukturbyggeri |
Statskassen |
Tabel 2. Oversigt over kørselsafgiftssystemer i Europa, fortsat fra foregående side.
|
D |
A |
CH |
UK | |
|
Omfang af udenlandsk transitkørsel |
En tredjedel af den samlede trafik |
Høj |
Høj |
Lav |
|
Opkrævningssystem |
GPS-baseret (med indbygget kortbølgesender til kontrol) |
Baseret på kortbølgekommunikation |
Baseret på fartskriver og kortbølgekommunikation |
Systemet er endnu ukendt |
|
Geografi |
Centralt transitland med bjerge |
Centralt transitland med bjerge |
Centrals transitland med bjerge |
Periferi |
|
Administration |
Privat |
Privat |
Skattemyndighederne |
Skattemyndighederne |
|
Ikrafttræden |
1. januar 2005 |
1. januar 2004 |
1. januar 2001 |
Senest 2008 |
|
Negative nationaløkonomiske konsekvenser |
Nej |
Nej |
Nej |
Ikke kendt |
|
Omfang |
Motorveje |
Motorveje |
Hele vejnettet |
Ikke kendt |
|
Omkostninger til udvikling og drift af systemet |
17 pct. af indtægterne |
Ikke kendt |
4-6 pct. af indtægterne indtil 2005, hvorefter de relative omkostninger bliver halveret |
Ikke kendt |
|
Interoperabilitet med andre systemer |
Ja |
Ja, dog ikke Tyskland |
Ja, dog ikke Tyskland |
Ikke kendt |
|
Vægtgrænse |
12 tons |
3,5 tons |
3,5 tons |
3,5 tons |
|
Afgiftsgrundlag |
De vægtede gennemsnitlige infrastrukturomkostninger |
De vægtede gennemsnitlige infrastrukturomkostninger |
De eksterne samfundsomkostninger, der ikke er dækket af sektoren |
Afgiftsgrundlaget svarer til provenuet fra omlægning af dieselafgiften til et gennemsnitligt europæisk niveau |
|
Skat eller gebyr? 1) |
Gebyr |
Gebyr |
Skat |
Skat |
1) En skat opkræves for at finansiere offentlige ydelser, der ikke nødvendigvis er knyttet til opkrævningsgrundlaget. Et gebyr har principielt ikke noget fiskalt sigte, dvs. det opkræves alene for at dække omkostningen ved en nærmere bestemt ydelse.
Litteratur
Schweiz
Bundesamt für Raumentwichlung (2004), Entwicklung des Strassengüterverkehrs nach Einführung von Leistungsabhängige Schwerverkehrsabgabe (LSVA) und 34t-Limite, Bern.
Ekspertnotat til Joint Meeting of Taxation and Environment Experts, OECD (2004), The Window of opportunity: How the obstacles to the introduction of the swiss heavy goods vehicle fee have been overcome, Paris.
Federal Office for Spatial Development (2001), Fair and efficient – The Distance-related Heavy Vehicle Fee (HVF) in Switzerland, SFBOL (Bern).
Østrig
Informationer om „LKW-Mautsystem Österreich“ er hentet på www.bmf.gv.at (Finansministeriet), www.asfinag.at (Infrastrukturejeren), www.go-maut.at (Operatøren), samt fra artikler i pressen.
Tyskland
Informationer kan også findes på www.bmvbw.de (Det tyske tranportsministerium) og www.tollcollect.de (Operatøren).
TollCollect (2005), Lastbilsgebyr i Tyskland - Brugerinformationer, Potsdam.
Trafikministeriet (2003), Konsekvenser for Danmark af indførelse af tysk kilometerafgift for tunge køretøjer, rapport.
Storbritannien
HM Treasury (2001), Modernisering the Taxation of the Haulage Industry – A consultation document, London.
HM Treasury (2002), Modernising the Taxation of the Haulage Industry – Progress report one, London
HM Treasury (2003), Modernising the Taxation of the Haulage industry – Progress report two, London.
HM Treasury (2004), Modernising the Taxation of the Haulage Industry: lorry road-user charge – Progress report 3, London.
HM Treasury (2005), Regulatory Impact Assessment: Lorry road-user charge, London.
EU
Direktiv 1999/62/EF om afgifter på tunge godskøretøjer for benyttelse af visse infrastrukturer.
Kommissionen For De Europæiske Fællesskaber (2003), Forslag til Europa-Parlamentets Rådets Direktiv om ændring af direktiv 1999/62/EF om afgifter på tunge godskøretøjer for benyttelse af visse infrastrukturer.
Kommissionen For De Europæiske Fællesskaber (1998), Fair betaling for brug af infrastruktur: En model for trinvis indførelse af fælles afgiftsbestemmelser for transportinfrastrukturen i EU, Hvidbog.
Øvrigt
Kågeson, Per (2003), Amending the Eurovignette Directive, European Federation for Transport and Environment.
Slutbetänkande av Vägtrafikskatteutredningen (2003) Skatt på väg, Statens Offentliga Utredningar.
[1] [1] Kørselsafgifter er afgifter som opkræves på basis af den strækning, køretøjet har kørt. Modsætning til kørselsafgifter er brugsafgifter, som opkræves på basis af den tidsperiode, køretøjet har opholdt sig i en bestemt zone. Begge typer af afgifter kan i princippet differentieres efter en lang række andre parametre såsom vægt, aksler, euronorm m.v.
[2] Det såkaldte Eurovignettedirektiv fra 1999 fastsætter regler for beskatningen af tunge køretøjer. Direktivet fastsætter bl.a. minimumsafgiftssatser for vægtafgiften og maksimumssatser for brugs- og kørselsafgifter. Direktivet er p.t. til genforhandling i EU efter at Kommissionen i fremsatte et ændringsforslag i 2003. Hvis forslaget vedtages vil det først og fremmest medføre en væsentlig modernisering af direktivets regler om kørselsafgifter. En nærmere beskrivelse af forslaget og det konsekvenser ligger dog udover uden for rammerne af denne artikel.
[3] For ikke at komplicere oversigten ses der bort fra, at der i visse af de lande som optræder i enten kolonne 3 og 4 undtagelsesvis opkræves kørselsafgifter på begrænsede strækninger enten som betaling for at krydse bestemte broer (f.eks. Storebæltsbroen i Danmark) eller for at få adgang til bycentre (f.eks. Oslo i Norge).
[4] En centime svarer til ca. 5 øre.
Angivelse af provenu under forudsætning af uændret adfærd
Der bør stilles to krav til beregninger af provenuvirkninger ved skatte- og afgiftsforslag – at de i videst muligt omfang er korrekte, og at de kan sammenlignes med andre beregninger. Især beregninger af den umiddelbare provenuvirkning – dvs. provenuvirkningen under forudsætning af uændret adfærd – bør kunne leve op til sidstnævnte. Forudsætningen om uændret adfærd kræver imidlertid et sæt af forudsætninger om adfærdsændringer. Det er formålet med denne artikel at redegøre for dette sæt af forudsætninger. Afslutningsvist redegøres der for størrelsesorden af de automatiske afledte provenuvirkninger for forskellige typiske skatter.
1. Indledning
Der kan stilles to krav til beregninger af provenuvirkningerne af ændrede skatter og udgifter:
- At de i videst muligt omfang er korrekte
- At de kan sammenlignes med beregninger for andre skatter og udgifter.
Hvis beregningerne af virkningerne altid er fuldstændig korrekt for alle ændringer af udgifter og skatter, ville beregningerne automatisk være sammenlignelige.
I praksis er alle beregninger dog ikke fuldt korrekt alene på grund af usikkerhed. Der er også mere afgørende forskelle i, hvor mange af de informationer, der er nødvendige for at kunne udføre korrekte beregninger, som er til rådighed. Endelig er der forskelle på hvor mange ressourcer i form af tid, viden og indsigt samt adgang til økonomiske modeller, der er for hånden hos forskellige myndigheder, organisationer samt forskere. Efterstræbelse af det helt korrekte resultat kan være for dyrt i forhold til resultatet.
Mens resultatet sandsynligvis bliver mere korrekt jo flere relevante forhold, der inddrages, vil der være en tendens til, at sammenligneligheden falder jo mindre summariske beregningerne er. Der er således sandsynligvis størst chance for at kunne sammenligne med andre provenuoverslag, hvis overslaget er helt summarisk, da et sådant overslag må forudsættes udført af alle.
Den mest summariske metode er, at man beregner og angiver provenuvirkningen under forudsætning af uændret adfærd eller den såkaldte umiddelbare virkning. Man bør forvente, at denne virkning er beregnet ved alle ændringer, også når der er gennemført mere fuldstændige beregninger. Den beregnede umiddelbare provenuvirkning udgør ofte et mellemresultat, og yderligere anvendes den umiddelbare provenuberegning ved beregningen af de adfærdsbetingede ændringer
Det viser sig imidlertid, at selv de umiddelbare provenuvirkninger ofte er usammenlignelige, fordi der i praksis anvendes forskellige bagvedliggende forudsætninger for, hvorfor adfærden ikke ændres samt, at der ikke systematisk gøres rede for de automatiske afledte virkninger af, at udgifter og skatter kan være henholdsvis skattepligtige eller skattefrie og henholdsvis fradragsberettiget eller ikke fradragsberettigede. Ligeledes kan skattegrundlag indgå i udgiftsgrundlag ved opgørelse af andre skatter.
Formålet med denne artikel er at redegøre for det sæt af forudsætninger om adfærdsændringer, der kan føre frem til, at adfærden rent faktisk ikke ændrer sig ved skatte- og udgiftsforslag. Yderligere er det hensigten at redegøre for størrelsesorden af de automatiske afledte provenuvirkninger for forskellige typiske skatter. Artiklen er uddybet i et arbejdspapir udarbejdet af Skatteministeriet.
2. Hvilke forudsætninger ligger bag beregninger af umiddelbar provenuvirkning?
Skattelovene fastsætter normalt en formel for, hvad den enkelte skatteyder omfattet af loven skal betale.
Formlen består i kernen af to elementer:
- En skattesats J
- Et skattegrundlag B
Skatteprovenuet B er da: B = J¬B
Skattesatserne står direkte i lovene. Ligeledes indeholder skattelovene en definition af, hvad der skal betales skat af. De enkelte love kan indeholde flere forskellige grundlag (f.eks. tobak: cigarer i stk. og værdi, cigaretter i stk. og værdi, pibetobak og rulletobak)
Skatteprovenuet og –grundlagene kan i det mindste efterfølgende findes i regnskaberne. Indtægten fra chokoladeafgiften er f.eks. 1.200 mio. kr. i 2000 og afgiftssatsen - J - er 12 kr. pr. kg. Afgiftsgrundlaget - B - for chokoladeafgiften er da 100 mio. kg.
Provenuvirkningen af en skatteændring er forskellen mellem provenuet efter og provenuet før:
Når man skal beregne den korrekte provenuvirkning af en skatteændring skal man således udover skattesatserne også kende skattegrundlagene før og efter og ikke kun grundlagene for den skat, der ændres, men for alle andre skatter.
Når man skal beregne den umiddelbare provenuvirkning forudsættes skattegrundlagene imidlertid ikke at ændres ved skattesatsændringen. Det forudsættes således, at 
og tilsvarende at ingen andre skattegrundlag ændres samtidig.
Den umiddelbare provenuvirkning kan således beregnes for skat x:
Var afgiften før på 12 kr. pr. kg og indtægten 1.200 mio. kr. og afgiftssatsen forhøjes med 2 kr. pr. kg, er den umiddelbare provenuvirkning på 200 mio. kr. på chokoladeafgiftskontoen, mens der ikke er nogen virkning på andre konti, fordi det er forudsat, at ingen andre skattegrundlag ændrer sig (alt andet lige forudsætning).
Hvis det tilsvarende gælder, at der er 500.000 folkepensionister, der hver får 100.000 kr. er den samlede udgift til folkepension på 50 mia. kr. Sættes folkepensionen op med 400 kr. eller 0,4 pct. vil den umiddelbare provenuvirkning være på 200 mio. kr.
Det er således forholdsvis let at beregne den umiddelbare provenuvirkning, hvis regnskaberne ellers er tilstrækkeligt opdelt i forskellige underkonti.
Men under hvilke forudsætninger er den umiddelbar beregnede provenuvirkning korrekt?
Indkomsteffekten
En skatteændring vil påvirke økonomien ad to hovedkanaler. For det første bliver skatteyderne fattigere af en skattestigning. For det andet ændres de relative priser, således at ændret adfærd (en anden sammensætning af forbrug mv.) ofte er fordelagtig. Hvis man i første omgang ser bort fra virkningen af, at de relative priser ændres, og man koncentrerer sig om, at skatteyderne bliver fattigere (indkomsteffekten), er det muligt, at denne er næsten nul for forbruget af chokolade, men det er meget vanskeligt at forestille sig, at ingen skattegrundlag påvirkes overhovedet. Men det er forudsætningen bag, at den umiddelbare provenuvirkning kan være korrekt.
Hvis det gælder, at chokoladeforbrugerne skal betale 2 kr. ekstra i punktafgift for chokolade, vil de også komme til at betale 0,5 kr. yderligere i moms af den ekstra chokoladeafgift. Ved helt uændret chokolademængde vil deres udgift til forbrug være steget med 250 mio. kr. Men hvordan får de råd hertil?
Forbrugerne kan kun få råd til det ekstra chokoladeforbrug ved at nedsætte deres forbrug af andre goder med 250 mio. kr., med mindre de får en gave på 250 mio. kr. Andre goder er imidlertid belagt med andre skatter og afgifter, der er forskellig.
Hvis chokoladeforbrugerne således selv efter afgiftsforhøjelsen fastholder forbruget af alle goder uændret bortset fra forbruget af fritid, der reduceres = ekstra arbejdstid, og arbejdsindkomst før afgifter beskattes med 60 pct. marginalt, vil virkningen være:
Ekstra arbejdsindkomst +625 mio. kr.
- Skat heraf (60 pct.) - 375 mio. kr.
= Ekstra disponibel indkomst +250 mio. kr.
- ekstra udgifter til chokolade uændret mængde - 250 mio. kr.
= Ekstra til forbrug af andre goder 0 mio. kr.
Den samlede virkning på finanserne er 625 mio. kr.
Forbrugerne kan også få råd til de ekstra udgifter ved f.eks. at reducere et forbrug af en anden varer, der er belastet med f.eks. 40 pct. i afgift.
Færre udgifter til forbrug af andre varer + 250 mio. kr.
(heraf afgifter 100 mio. kr.)
- ekstra udgifter til chokolade - 250 mio. kr.
Den samlede virkning på finanserne er 150 mio. kr.
Forbrugerne kan også reducere opsparingen, men der vil da være færre indtægter fra beskatning af kapitalindkomst, og siden hen vil indtægterne fra forbrugsafgifter være mindre, når opsparingen ellers ville være brugt. I dette tilfælde er den samlede virkning på finanserne måske 222 mio. kr. (nutidsværdi). Der er en hel fjerde effekt, hvis de ekstra udgifter til chokolade i første omgang finansieres ved et lån, jf. at skattesatsen for negativ kapitalindkomst er anderledes end skattesatsen for positiv kapitalindkomst.
Lige så snart, man tager hensyn til, at det umiddelbare provenu skal betales af skatteyderne selv, bryder man forudsætningen bag beregningen af det umiddelbare provenu nemlig, at ingen skattegrundlag ændres ved skatteændringen. Alt efter om det er den ene eller den anden, der foretager provenuberegningen, vil man få et forskelligt resultat afhængigt af hvilken forudsætning, der er gjort med hensyn til, hvordan skatteyderen har fået råd til at betale den ekstra skatteregning.
Hvis man skal være sikker på, at intet skattegrundlag ændres som følge af skatteændringen, må det forudsættes, at skatteyderne får en kompensation fra det offentlige, svarende til de udgifter skatteyderen har fået ved skatteændringen, når skatteyderne i øvrigt ikke ændrer adfærd. I dette eksempel er chokoladeafgiftsforandringen kombineret med at forbrugeren får 250 mio. kr.
En af de bagvedliggende forudsætninger for beregninger af umiddelbare provenuvirkninger er således:
Standardforudsætning A
Provenuet fra skatteændringer forudsættes at blive anvendt til en overførsel til husholdningerne mv. Overførslen er så stor, at husholdningerne kan opretholde det samme uændrede forbrug af alle goder nu og i fremtiden som før skatteændringen. Overførslen er dermed uafhængig af husholdningernes adfærd.
Det er endda sådan, at den umiddelbare provenuvirkning kan defineres som:
Umiddelbar provenuvirkning = Det beløb skatteyderen skal have for at kunne opretholde fuldstændigt uændret forbrug af alle varer efter skatteændringen.
Ved denne definition måles den umiddelbare provenuvirkning ved den såkaldte kompenserende variation. Man kan også argumentere for, at den umiddelbare provenuvirkning skal defineres som den såkaldte ækvivalerende variation = det beløb, der reducerer skatteydernes indkomst lige så meget som skatteændringen. Når der imidlertid arbejdes med umiddelbar provenuvirkning, hvor skattegrundlagene ikke ændres, og substitutionseffekten er nul, er der ikke forskel mellem den kompenserende og den ækvivalerende variation.
Det kan også bemærkes, at ved den ovenfor anvendte definition skaber man samtidig en nødvendig, men ikke tilstrækkelig forudsætning for, at den umiddelbare provenuberegning er korrekt.
Det skal også understreges, at man ved denne definition skal følge skatteændringens overvæltning, indtil den rammer endelige forbrugere (indfødte, udlændinge samt eventuelt staten).
Bruger man forudsætningen om, at skatteyderen får en kompensation, er det ikke på forhånd udelukket, at den umiddelbare provenuvirkning er korrekt. Med forudsætningen har man neutraliseret den ene af de to virkninger af skatteændringen nemlig indkomsteffekten. Det er dog en meget restriktiv forudsætning.
Der er imidlertid også en anden virkning nemlig den såkaldte substitutionseffekt, der virker gennem, at de relative priser ændres.
Substitutionseffekten
I første omgang er spørgsmålet undersøgt for en punktafgift for en forbrugsvare, hvor husholdningen enten er køber eller sælger.
I almindelighed gælder det, at det er ligegyldigt for den økonomiske virkning af en skat, om det er sælgeren eller køberen af det, der er skat på, der indbetaler skatten til det offentlige.
For de fleste punktafgifter, indbetales skatten af sælgeren. Det vil også blive forudsat her.
I følgende figur 1 er sælgernes udbudskurve uden skatten angivet ved SS, mens udbudskurven med afgiften er S1S1. Efterspørgselskurven er angivet ved DD. Under normale forhold vil mængden ændre sig ved en afgiftsændring jf. figur 1, hvor mængden falder fra Q0 til Q1.
Figur 1. Efterspørgsel og udbud med og uden afgift.
Der er dog to undtagelser. Mængden vil ikke ændre sig, hvis efterspørgselskurven DD er lodret. Det gælder uanset, hvilken hældning udbudskurven har. Mængden vil heller ikke ændre sig, hvis udbudskurven SS er lodret. Det gælder også uanset, hvilken hældning efterspørgselskurven har.
Hvis det virkelig skal gælde, at afgiften ikke ændrer på den solgte mængde, er det derfor nødvendig at forudsætte, at enten efterspørgselskurven DD er lodret (figur 2), eller at udbudskurven SS er lodret (figur 3). Efterspørgselen eller udbuddet er da fuldstændig uelastisk altså upåvirket af prisændringer.
Figur 2. Lodret efterspørgselskurve.
Figur 3. Lodret udbudskurve.
Bortset fra jord mv. og andre varer, hvor udbuddet er absolut begrænset, vil det være urealistisk, at udbuddet er fuldstændig uafhængig af prisen i det mindste på lidt længere sigt. Det er også urealistisk, at efterspørgselselasticiteten er 0 bortset fra helt nødvendige varer, der sjældent udgør en stor del af forbruget.
Den mindste afvigelse fra det realistiske samtidig med, at det gælder, at mængden ikke må ændre sig, opnås sandsynligvis i de fleste tilfælde, hvis det antages, at efterspørgselen er fuldstændig uelastisk. Det vil sige, at efterspørgselselasticiteten er på 0, altså som i figur 2. Med andre ord er der en forhåndsformodning om, at efterspørgselselasticiteten i de fleste tilfælde er mindre end udbudselasticiteten for forbrugsvarer i det mindste på lidt længere sigt.
Hvis man skal være helt sikker på, at den ikke ukompenserende efterspørgselselasticitet er 0, skal normalt både substitutionselasticiteten og indkomstelasticiteten være 0.
Substitutionselasticiteten opgør den relative ændring i mængden i forhold til den relative ændring i prisen på godet selv under forudsætning af uændret indkomst.
Indkomstelasticiteten opgør den relative ændring i mængden i forhold til den relative ændring i indkomsten.
Det kan ikke helt udelukkes, at substitutionselasticiteten er 0 for alle goder. Det er derimod selvmodsigende at forudsætte, at indkomstelasticiteten er 0 for alle goder på en gang, Hvis man imidlertid har forudsat, at den del af provenuet fra afgiften, der belaster husholdningerne, føres fuldt tilbage til husholdningerne jf. standardforudsætning A, behøver man alene at forudsætte, at substitutionselasticiteten er nul for det pågældende gode, for at nå det resultat, at skattegrundlaget er upåvirket af skattesatsændringen. Dermed undgår man at bruge selvmodsigende forudsætninger.
Den anden standardforudsætning er således:
Standardforudsætning B
Markederne for forbrugsvarer
Som udgangspunkt antages det, at substitutionselasticiteten i husholdningernes efterspørgsel efter de forskellige forbrugsvarer er 0, medmindre der er særlige grunde til at antage, at der findes perfekte eller næsten perfekte substitutter til forbrugsvaren. I så fald antages det, at udbuddet er helt uelastisk.
Når efterspørgselselasticiteten er 0 for forbrugsgodet, er overvæltningen af en skat på godet samtidig bestemt jf. figur 2. Det vil nemlig da gælde, at skatten overvæltes fuldstændigt i en højere forbrugerpris P1, mens det, udbyderen har tilbage efter at have indbetalt skatten til det offentlige P*, er fuldstændig uændret altså lig den gamle pris P0, jf. at hverken prisen før skat eller mængden ændrer sig.
Når man skal bestemme, hvor meget husholdningerne er blevet belastet af skatten ved forbrug af godet = det beløb husholdningerne skal have for, at indkomstvirkningen er nul jf. forudsætning A, skal man således beregne prisændringen ganget med den uændrede mængde.
)π(indirekte skat på privat forbrug) = 
Hvis forbruget af det pågældende gode alene er påvirket af én punktafgift er den umiddelbare provenuvirkning:
)π1(indirekte skat på privatforbrug) = 
, 
er konstant for alle i.
I visse tilfælde er forbrugsgodet dog pålagt mere end én afgift.
I mange tilfælde kan det samme gode således indgå i flere forskellige afgiftsgrundlag, hvoraf nogle afhænger af værdien af forbruget af godet. For alle forbrugsvarer, der sælges i Danmark, samt for de fleste ydelser, er der således også moms på salget. Ligeledes afhænger registreringsafgiften af motorkøretøjer af køretøjernes værdi, og for en del andre punktafgifter er afgiftsgrundlaget også værdien af godet.
Når man har lagt standardforudsætning B til grund, har man imidlertid også bestemt, hvordan afgifterne påvirker værdien af forbruget af godet. Uanset prisen, bliver der jo forbrugt den samme mængde, og det gælder også, når afgifterne bliver væltet fuldt over i højere priser.
Hvis man skal undgå selvmodsigelser i forudsætningerne, må man nødvendigvis åbne mulighed for, at de andre skattegrundlag, hvori indgår skatte- og afgiftsprovenu, kan ændres.
Hvis en specifik punktafgift pr. antagelse overvæltes fuldstændig i en højere forbrugerpris, må det også gælde, at en værdiafgift på samme godes samlede forbrugssum overvæltes fuldstændig i en højere pris.
Når man således forhøjer afgiften på chokolade fra 12 kr./kg til 14 kr./kg og det samtidig gælder, at salg af chokolade i Danmark er pålagt 25 pct. moms af hele værdien bortset fra momsen selv, vil prisen ikke kun stige 2 kr./kg, men 2,5 kr. pr. kg. Ved et salg på 100 mio. kg vil det ikke være tilstrækkeligt blot at give husholdningerne 200 mio. kr. for at neutralisere indkomsteffekten, men 250 mio. kr., hvis standardforudsætning A skal opfyldes.
Var chokoladeafgiften imidlertid undtaget fra momspligt, ville chokoladeafgiftsforhøjelsen alene have forudsat en overførsel til husholdningerne på 200 mio. kr. for at neutralisere indkomsteffekten jf. standardforudsætning A.
Tilsvarende for cigaretafgiften, hvor der også opkræves en afgift på 13,61 pct. af værdien inklusive moms. Sælges der 200 mio. cigaretter og stykafgiften stiger 1 kr., vil det føre til en prisstigning på ca. 1,506 kr. pr. stk. (1 kr. i stykafgift, 0,301 kr. i moms og 0,205 kr. i værdiafgift). Den umiddelbare provenuvirkning er således på ca. 301 mio. kr.
Ved beregning af de umiddelbare provenuvirkninger af ændringer af afgifter, der er pålagt salg til husholdninger, skal man således ikke kun angive de umiddelbare virkninger for den konto, hvorpå den pågældende afgift konteres, men også virkningen på andre skatter, hvis grundlag afhænger af prisen på det punktafgiftsbelagte gode.
Sammenfatning umiddelbare provenuvirkninger for forbrugsvarer.
Forudsætningerne for beregning af den umiddelbare provenuvirkning af en ændring af en afgift på forbrugsvarer er:
A Indkomsteffekten neutraliseres (ignoreres)
B Substitutionselasticiteten i efterspørgselen er normalt nul
Det fører til:
- Punktafgiften overvæltes fuldstændig normalt til forbrugeren
- Den umiddelbare provenuvirkning er den samlede prisvirkning på godet gange med den oprindelige mængde.
De to standardforudsætninger A og B har overraskende vidtgående betydning også for andet end specifikke forbrugsafgifter. I det følgende er det undersøgt, hvordan den umiddelbare provenuvirkning beregnes ved ændringer i skatten på personlig kapitalindkomst.
3. Opsparing og skat på husholdningernes renteindkomst mv.
Husholdningerne kan anvende deres disponible indkomst til køb af mange forskellige goder både nu og i fremtiden. Når renten ændres, ændres prisforholdet mellem forbrug nu og forbrug i fremtiden. En rentestigning betyder, at prisen udtrykt i enheder nutidigt forbrug falder på forbrug i fremtiden.
Hvis substitutionselasticiteten som udgangspunkt er 0 for alle goder jf. standardforudsætning B, vil det gælde for såvel goder forbrugt nu som i fremtiden. Standardforudsætning B betyder således sammen med A, at en renteændring ikke medfører nogen ændring i forbruget hverken nu eller siden.
Standardforudsætning A og B fører således til en lodret eller uelastisk udbudskurve for opsparing eller kapital fra husholdningerne jf. figur 4.
Figur 4. Lodret udbudskurve for kapital.
Pålægges et sådant gode med lodret eller uelastisk udbudskurve en skat, vil det være udbyderne altså opsparerne, der vil skulle bære hele skatten, jf. figur 4. Skatten tilbagevæltes fuldstændigt i udbydernes afkast efter skat R*, mens afkastet før skat R1er fuldstændig uændret i forhold R0.
Standardforudsætning A og B fører således automatisk til følgende konklusion:
Husholdningernes udbud af kapital – opsparing – er forudsat fuldstændig uelastisk, når man ved beregninger af provenuvirkninger forudsætter alt andet lige. Hele skatten pålagt kapital og kapitalindkomst fra danske udbydere af kapital bæres af de danske udbydere, således at renten/afkastet før skat er upåvirket af de skatter, udbyderne betaler.
Da hverken renten før skat eller kapitaludbudet forudsættes at ændres ved ændringer i beskatningen af husholdningernes kapitalindkomst, er beregningen af den umiddelbare provenuvirkning af ændringer i beskatningen af husholdningernes kapitalindkomst simpel:
)π1(direkte skat på udbud af kapital fra danskere) = 
, 
er konstant for alle i.
Hvis der således er en kapitalindkomst i husholdningerne på netto 100 mia. kr., og indkomstskatten heraf forhøjes fra f.eks. 32 til pct. til 33 pct., er den umiddelbare provenuvirkning på 1 mia. kr.
4. Arbejdsudbud
Når man har lagt standardforudsætning A og B (substitutionselasticiteten er 0 for alle goder og til alle tider) til grund, har man ligesom for husholdningerne kapitaludbud også automatisk bestemt husholdningernes arbejdskraftudbud.
Gevinsten ved arbejde afhænger ud over arbejdsforholdene mv. af nettolønnen sammenlignet med priserne på forbrugsgoder. Alt andet lige er incitamentet til at arbejde ekstra det samme uanset om lønnen fordobles eller priserne halveres. I begge tilfælde vil man af en given arbejdsindsats kunne købe dobbelt så mange forbrugsvarer. Husholdningernes arbejdsudbud bestemmes ved, at husholdningerne ud fra egne præferencer finder den nyttemaksimerende kombination af forbrug af alle goder. Fritid herunder et behageligt arbejdstempo mv. er et gode for borgerne på samme måde som forbrug af økologiske gulerødder, køb af en ny skjorte eller en togrejse fra Nykøbing Falster til Holte. Er lønnen før på 100 kr. i timen og 1 kg gulerødder koster 10 kr. er prisen for at holde 1 time fri på 10 kg gulerødder. Er lønnen efter 110 kr. i timen og gulerødderne fortsat koster 10 kr. pr. kg er prisen for at holde 1 time fri på 11 kg gulerødder. Reallønnen angiver således prisen (hvor mange varer man skal opgive) for at holde fri.
Hvis det gælder, at substitutionselasticiteten er 0 for alle forbrugsgoder jf. standardforudsætning B, er substitutionselasticiteten for forbrugsgodet fritid også nul. Strengt taget er det kun nødvendigt at forudsætte, at elasticiteten er nul på alle goder bortset fra ét, idet det heraf også vil følge at elasticiteten er 0 for det sidste gode.
Når substitutionselasticiteten for godet fritid er nul, medfører dette, at udbudselasticiteten for arbejdskraft også er nul. Udbuddet af arbejdskraft afhænger også af indkomstelasticiteten, men da indkomsteffekten af ændrede skatteregler er forudsat neutraliseret jf. standardforudsætning A, vil arbejdsudbuddet være fuldstændig uafhængig af, hvor høj lønnen er efter skat.
Ved et fuldstændigt uelastisk arbejdsudbud vil det gælde, at skatten på arbejdsindkomst vil blive båret fuldstændig af arbejdsudbyderen, mens lønnen før skat W1er fuldstændig uafhængig af, hvor meget skat arbejdsindkomsten er belastet af jf. følgende figur 5.
Figur 5. Lodret udbudskurve for arbejdskraft.
Da såvel lønnen før skat som arbejdsudbuddet er fuldstændig uændret, vil den samlede arbejdsindkomst før skat også være uændret som følge af standardforudsætning B. Yderligere gælder det, at der ikke er nogen grund til at tro, at efterspørgselen efter arbejdskraft ændres som følge af beskatningen - heller ikke på kort sigt - allerede på grund af standardforudsætning A.
Den umiddelbare provenuvirkning af skat på (danskernes) arbejdsindkomst er således:
)π(skat på arbejdsindkomst) = 
, 
er konstant for alle i.
Er lønindkomsten før skat således på f.eks. 800 mia. kr. ud over et eventuelt personfradrag vil en forhøjelse af indkomstskattesatsen med 1 pct. point fra f.eks. 8 pct. til 9 pct. give en umiddelbar provenugevinst på 8 mia. kr. ved uændret adfærd og alt andet lige.
5. Flere skatter på samme grundlag
Ligesom samme forbrugsvare kan være pålagt flere forskellige skatter, kan arbejdsindkomst og kapitalindkomst være pålagt flere forskellige skatter.
Af lønindkomst opkræves således først arbejdsmarkedsbidrag og derefter indkomstskat. Arbejdsmarkedsbidraget er imidlertid fradragsberettiget ved opgørelse af grundlaget for indkomstskatten.
Forhøjelsen af arbejdsmarkedsbidraget reducerer derfor provenuet fra indkomstskatten.
Ved opgørelse af den umiddelbare provenuvirkning af en stigning i arbejdsmarkedsbidraget skal man således også beregne den afledte effekt på provenuet fra indkomstskatten.
I Danmark reguleres overførselsindkomsterne med udviklingen i lønningerne efter arbejdsmarkedsbidrag. Når arbejdsmarkedsbidraget sættes op, vil det offentliges udgifter til understøttelser således også falde. Understøttelserne er i øvrigt skattepligtige, således at nettoprovenuvirkningen er mindre end faldet i udgifterne.
Yderligere vil progressionsgrænserne ved opgørelse af indkomstskatten blive reguleret ned ved forhøjelse af arbejdsmarkedsbidraget.
Beregning af den umiddelbare provenuvirkning af ændringer af skatter på indkomster kan således være ganske omfattende.
Det kan illustreres ved et eksempel, hvor arbejdsmarkedet sættes op fra 8 til 9 pct. og hvor det forudsættes, at der betales 40 pct. i skat af indkomst ud over 36.800 kr. Der ses på en lønmodtager, der tjener 250.000 kr. og en ledig, der får 165.600 kr. før skat:
Tabel 1. Eksempel på beregning af umiddelbar provenuvirkning ved en indkomstskatteændring.
|
Lønmodtager før |
Lønmodtager efter |
Ledig før |
Ledig efter | |
|
Løn eller støtte kr. |
250.000 |
250.000 |
165.600 |
163.800 |
|
Ambi pct. |
8 |
9 |
- |
- |
|
Ambi kr. |
20.000 |
22.500 |
- |
- |
|
Løn mv. efter Ambi kr. |
230.000 |
227.500 |
165.600 |
163.800 |
|
Personfradrag kr. |
36.800 |
36.400 |
36.800 |
36.400 |
|
Skattepligtig indkomst kr. |
193.200 |
191.100 |
128.800 |
127.400 |
|
Skattesats pct. |
40 |
40 |
40 |
40 |
|
Indkomstskat kr. |
77.280 |
76.440 |
51.520 |
50.960 |
|
Tilbage til forbrug før kompensation kr. |
152.720 |
151.060 |
114.080 |
112.840 |
|
Kompensation kr. |
1.660 |
1.240 | ||
|
Tilbage til forbrug efter kompensation kr. |
152.720 |
152.720 |
114.080 |
114.080 |
I eksemplet har det været nødvendigt at give en kompensation på i alt 2.900 kr. til lønmodtager og den ledige efter at arbejdsmarkedsbidraget er blevet sat op med 1 pct. De 2.900 kr. er lig den umiddelbare provenueffekt.
Fordelt på det offentliges konti er virkningen:
|
Arbejdsmarkedsbidrag |
+ 2.500 kr. | |
|
Understøttelse |
+ 1.800 kr. | |
|
Indkomstskat |
- 1.400 kr. | |
|
Højere skat før regulering af grænse: | ||
|
(2.500 + 1.800 kr.) x 0,4 = |
- 1.720 kr. | |
|
- Regulering af grænse |
+ 320 kr. | |
|
Netto skat |
- 1.400 kr. | |
|
Netto før kompensation |
+ 2.900 kr. | |
|
Kompensation |
- 2.900 kr. | |
|
Netto offentlige finanser |
0 kr. | |
(Provenuvirknigen er i øvrigt identisk med disponibel indkomst før = 266.800 kr. delt med 0,92 = 290.000 kr. ganget med 1 pct. = 2.900 kr.)
I praksis skal der selvfølgelig foretages beregninger for alle skatteyderne og ikke kun for det aktuelle år, men også for kommende år. Selv om beregningerne kan være omfattende er de entydige, hvis man kender skattereglerne, støttereglerne og grundlagene i dag.
Provenuvirkningen ville i øvrigt være den samme, hvis man undtog løn til offentligt ansatte for arbejdsmarkedsbidrag, men blot satte lønnen for offentligt ansatte ned tilsvarende.
6. Den umiddelbare provenuvirkning og den umiddelbare virkning på de offentlige finanser
Som det fremgår ovenfor, kan den umiddelbare provenuvirkning under forudsætning af uændret adfærd mv. kun være korrekt under meget restriktive forudsætninger. Men når denne forudsætning opfyldes, siges samtidig at skatteændringerne ikke påvirker de offentlige finanser.
Den umiddelbare provenuvirkning siger således, selv når eller måske netop fordi forudsætningerne for beregningen er opfyldt, intet om virkningen for de offentlige finanser. Den umiddelbare provenuvirkning siger kun noget om, hvordan skatteyderne er blevet belastet, hvis de ikke ændrer adfærd.
Der er dog også klart et ønske om, at få oplyst, hvordan skatteændringen påvirker de offentlige finanser. Igen vil den korrekte beregning indebære, at der anvendes realistiske antagelser om substitutionselasticiteter og at indkomsteffekten ikke defineres væk – med fare for at de forskellige beregnere anvender forskellige forudsætninger, hvorved sammenligneligheden går tabt.
Det er selvsagt relevant at se på, hvad der sker, hvis man fjerner den forudsatte kompensation.
Jf. ovenfor vil det betyde, at forbrugerne skal reducere deres forbrug svarende til den umiddelbare provenuvirkning.
Det er usikkert, hvilket forbrug, der vil blive reduceret og alt efter om det er forbruget af det ene eller det andet gode, vil de afledte virkninger på statsfinanserne være forskelligt, jf. eksemplet med chokoladeafgiften, hvor en nedsættelse af forbruget af fritid (svarende til større arbejdsudbud) gav det offentlige 625 mio. kr. mere i kassen, mens en reduktion af forbruget af en vare med forholdsvis høj afgift gav det offentlige 150 mio. kr. mere i kassen ved samme umiddelbare provenuvirkning på 250 mio. kr.
Man kan eventuelt argumentere for under visse forudsætninger, at en mindre kompensation eller en ændring i en skat, der ikke ændrer de relative priser ikke vil påvirke fritid og arbejdstid (virkningen på de offentlige finanser vil bruges til offentlige udgifter, der har den modsatrettede (indkomst)virkning på fritid) og det således kun er forbruget af de mere traditionelle varer og ydelser, der vil blive reduceret.
Hvor om alting er, er der behov for en simpel og ikke helt urealistisk antagelse om, hvad det er for goder, der spares væk, når husholdningerne bliver ramt af en skat.
Skatteministeriet har i mange år lagt den simple antagelse til grund, at forbrugerne vil reducere forbruget af goder, der alene er belastet med dansk moms, når den umiddelbare provenuvirkning rammer en indlænding, mens udlændinge vil reducere forbruget af varer, der ikke er belastet af danske afgifter.
En lidt mindre simpel antagelse, der har været brugt af Finansministeriet, Det Økonomiske Råd og Skatteministeriet i visse sammenhænge er at beregne den marginale afgiftsbelastning mv. af marginalt forbrug af traditionelle goder. I visse tilfælde søges den gennemsnitlige afgiftsbelastning beregnet, og det antages, at den marginale afgiftsbelastning er lig den gennemsnitlige. Det er i sig selv et kompliceret regnestykke, men der synes konsensus om, at den marginale afgiftsbelastning af marginalt forbrug er omkring 25 pct. af værdien med afgifter. I de konkrete regnestykker af ”forbrugsafgiftsfaktoren” på ca. 25 pct. er ignoreret effekten på forbruget af fritid, ligesom overafgiften på fremtidigt forbrug i form af skat på kapitalindkomst er summarisk indregnet.
Hvis afgiftsbelastningen af det marginale forbrug er på ca. 25 pct. betyder det, at det offentliges gevinst ved en skat, der har en umiddelbar provenuvirkning på 100 mio. kr., alene er på 75 mio. kr., mere formelt er den umiddelbare finansieringsevne ved skatteændringen )Π beregnet således:
Hvor:
Π er den umiddelbare finansieringsevne,
τmf er den gennemsnitlige afgiftsbelastning på marginalt forbrug,
π er den umiddelbare provenuvirkning.
I praksis vil der skulle bruges en standardforudsætning for størrelsen af τmf. En mulig standard forudsætning, der kan anvendes medmindre der gælder særlige forhold kunne være:
Med mindre der gælder særlige forhold, vil det kunne lægges til grund, at (dansk) afgiftsindhold af marginalt privat forbrug for danskere er på 24,5[1] pct., og at en indkomstnedgang ikke har nogen virkning på forbruget af fritid.
Et eksempel på særlige forhold kan være udlændinge, hvor dansk afgiftsindhold af udlændinges marginale private forbrug er tæt på nul. Ligeledes når man ser på større grupper af punktafgifter kan det være relevant at lægge til grund, at det marginale afgiftsindhold af andet forbrug end de varer gruppen af punktafgifter er pålagt (f.eks. sættet af energiafgifter eller bilafgifterne) er ca. 20 pct., altså tilfældigvis svarende til den almindelige momssats.
Forholdet mellem afgiftsindhold af marginalt forbrug og af gennemsnitligt forbrug er illustreret i følgende tabel:
Tabel 2. Afgiftsindhold af marginalt forbrug og gennemsnitligt forbrug.
|
Kr. |
Før |
Efter |
Ændring |
|
Bruttoindkomst |
195.000 |
195.000 |
0 |
|
Skat |
95.000 |
85.000 |
-10.000 |
|
Disponibel indkomst |
100.000 |
110.000 |
+10.000 |
|
Forbrug af A* |
50.000 |
52.500 |
+2.500 |
|
Forbrug af B* |
50.000 |
57.500 |
+7.500 |
|
Afgifter ved forbrug af A Pct. |
40 |
40 |
0 |
|
Afgifter ved forbrug af B |
20 |
20 |
0 |
|
Afgiftsindtægter fra forbrug af A |
20.000 |
21.000 |
+1.000 |
|
Afgiftsindtægter fra forbrug af B |
10.000 |
11.500 |
+1.500 |
|
Afgiftsindtægter i alt |
30.000 |
32.500 |
+2.500 |
|
Gennemsnitlig afgiftsindhold af forbrug pct. |
30 |
29,55 |
25 |
* Indkomstelasticitet for A på 0,5 og for B på 1,5.
I eksemplet anvendes hele indkomsten til forbrug af vare A og B. Før da indkomsten var 100.000 kr., var forbruget belastet med 30.000 kr. i afgift. Den gennemsnitlige afgiftsbelastning var således før på 30 pct.
Indkomstelasticiteten for A er 0,5. Forbruget af vare A stiger derfor med 5 pct. eller med 2.500 kr., når indkomsten stiger med 10 pct. Tilsvarende stiger forbruget af vare B, der er belastet med en lavere afgift med 15 pct., Afgifterne stiger derfor alene med 2.500 kr. ved indkomststigningen på 10.000 kr. Afgiftsbelastningen af det marginale forbrug er derfor på 25 pct.
Det skal understreges, at ændringen i forbruget som følge af skatteændringen ikke medregnes som en adfærdsændring i gængs forstand, men er en helt uundgåelig konsekvens af en ikke kompenseret skatteændring. Var virkningen i eksemplet i øvrigt, at stigningen i forbruget først fandt sted året efter, renten er 4 pct. og skatten af renten er 50 pct., vil afgiftsindtægten næste år stige med 2.550 kr., mens skatten af renteindkomsten vil udgøre 100 kr. Nutidsværdien af en samlet skatteindtægtsstigning næste år på 2.750 kr. er 2.644 kr. altså mere end ved umiddelbart forbrug. Hvis omvendt skattenedsættelsen blev brugt til udbetaling af et større forbrugsgode og resten blev lånt vil afgiftsindtægten i det første år være større, mens nutidsværdien af værdien af rentefradragsretten og de færre afgiftsindtægter, når lånet tilbagebetales, vil bringe den marginale afgiftsbelastning ned under 25 pct. Størrelsesordenen af afgiftsindholdet i det marginale forbrug er således forholdsvis sikkert, når man ser på en stor gruppe af befolkningen, men kan variere kraftigt for den enkelte alt efter om marginalindtægten bruges til at købe en bil, eller rejse til udlandet.
Tabel 3. Eksempler på sammenhæng mellem umiddelbar provenuvirkning på specifik konto og i alt og og umiddelbar finansieringsvirkning.
|
Eksempel på skatte- eller udgiftsændring |
Umiddelbar virkning på konto for den skat, der ændres |
Umiddelbar provenuvirkning samlet set |
Umiddelbar finansieringsvirkning for de offentlige finanser |
|
Indkomstskat |
1 mio. kr. |
1 mio. kr. |
0,755 mio. kr. |
|
Chokoladeafgift (momspligtig) for danskere |
1 mio. kr. |
1,25 mio. kr. |
0.944 mio. kr. |
|
Do udlændinge |
1 mio. kr. |
1,25 mio. kr. |
1,25 mio. kr. |
|
Vægtafgift for danske husholdninger. |
1 mio. kr. |
1 mio. kr. |
0,755 mio. kr. |
|
Registreringsafgift for husholdninger. |
1 mio. kr. |
1 mio. kr. |
0,755 mio. kr. |
|
Afgift der indgår i værdien af bil øges. |
1 mio. kr. |
3,5 mio. kr. |
2,643 mio. kr. |
|
Skattepligtigt tilskud til personer, der betaler 60 pct. i skat reduceres. |
1 mio. kr. |
0,4 mio. kr. |
0,302 mio. kr. |
|
Do for personer, der betaler 40 pct. i skat |
1 mio. kr. |
0,6 mio. kr. |
0,453 mio. kr. |
|
Skattefrit tilskud til danskere reduceres |
1 mio. kr. |
1 mio. kr. |
0,755 mio. kr. |
|
Skattefrit tilskud til udlændinge reduceres |
1 mio. kr. |
1 mio. kr. |
1 mio. kr. |
|
Momsen øges på ikke værdiafgiftspligtige varer |
1 mio. kr. |
1 mio. kr. |
0,755 mio. kr. |
|
Udlændinge køber flere danske momsbelagte varer |
1 mio. kr. |
1 mio. kr. |
1 mio. kr. |
Som det ses, er der væsentlige forskelle mellem den umiddelbare provenuvirkning på den specifikke konto, den umiddelbare provenuvirkning i alt og den umiddelbare finansieringsevne. I nogle tilfælde vurderes virkningerne ved fejlagtigt alene at se på den umiddelbare provenuvirkning på den specifikke konto. Det fortæller imidlertid hverken noget om virkningerne for borgerne eller virkningerne for det offentliges finanser. Hvis man skal se virkningerne for borgerne, er det nødvendigt at se på den umiddelbare provenuvirkning i alt og for det offentlige på den umiddelbare finansieringsevne.
Tabel 3 illustrerer også, at man kan få ganske misvisende resultater, hvis man giver provenu på de forskellige konti samme valør.
1 mio. kr. på chokoladeafgiftskontoen fra udlændinge er således lige så meget værd for staten som 1,66 mio. kr. indkomstskat. 1 mio. kr. på chokoladeafgiftskontoen fra indlændinge er lige så meget værd som 1,25 mio. kr. indkomstskat. Reduceres tilskud, hvoraf der betales 60 pct. i indkomstskat med 1 mio. kr. rækker til nedsættelse af indkomstskatten med 0,4 mio. kr. etc.
Det skal understreges, at sammenhængene i tabellen ovenfor ignorerer indkomsteffekten i arbejdsudbuddet, hvilket måske er tilladeligt, hvis skatterne bruges til udgifter, der kommer befolkningen til gode, og således har en modsatrettet indkomsteffekteffekt på arbejdsudbuddet. Ser man på skatterne isoleret set vil virkningen på arbejdsudbuddet via indkomsteffekten være betydningsfuld. Hvis arbejdsudbuddet således falder med 0,1 pct., når afkastet efter skat stiger 1 pct. og der opkræves 50 pct. i skat og afgifter af bruttoindkomsten vil en reduktion i lønmodtagernes disponible indkomst med 100 kr. føre til ekstra skatte- og afgiftsindtægter på ca. 10 kr. på grund af indkomsteffekten i arbejdsudbuddet. Ved 60 pct. 15 kr. og ved 66,67 pct. ca. 20 kr. Der hersker betydelig usikkerhed om størrelsen på indkomsteffekten på arbejdsudbuddet, men den kan være op til samme størrelse som afgifterne på det marginale forbrug (bort set fra fritid). I Fordeling og incitamenter (Finansministeriet 2002) er indkomstelasticiteten på i gennemsnit ca. -0,01 for mænd og ca. -0,05 for kvinder. Med disse lave elasticiteter betyder indkomsteffekten på arbejdsudbuddet, at skatte- og afgiftsindtægterne falder med ca. 6 kr. på grund af større arbejdsudbud (indkomsteffekt), når den disponible indkomst reduceres med 100 kr, ved en skattesats på ca. 66,67 pct. af bruttolønnen.
7. Andre skatter, udgifter og sektorer i økonomien
Ovenfor er beskrevet metode og forudsætninger mv. til beregning af umiddelbare provenuvirkninger for borgerne og umiddelbare finansieringsvirkninger for det offentlige ved skatter, der pålægges husholdninger i egenskab enten af efterspørger (forbrugsafgifter), udbyder (skat på faktorindkomster som løn og renter mv.), eller modtagere af transfereringer.
Men der er også andre sektorer end husholdninger, der eventuelt kan belastes med skatter (det offentlige selv og udland), og skatterne kan også opkræves i selskaber eller virksomheder.
Når man skal beregne den umiddelbare provenuvirkning af skatter, hvor husholdningerne ikke er køber eller sælger af det skattepligtige, bruges principielt samme metode som anført ovenfor:
- Først identificeres det marked, hvor skattegrundlaget omsættes.
- Derefter vurderes det, om det er mest sandsynligt om substitutionselasticiteten er tættest på nul i efterspørgsel eller udbud.
- Substitutionselasticiteten antages derefter til nul i enten efterspørgsel eller udbud.
- Den side, hvor elasticiteten er nul bærer hele skatten.
Dem med indsigt i generelle ligevægtsmodeller vil kunne indvende, at en økonomi, hvor det på alle markeder samtidig gælder at enten udbud eller efterspørgselselasticiteten er nul ikke kan hænge sammen. Uanset pris udbydes 100 kg ærter og uanset pris efterspørges 200 kg ærter.
Der er behov for i det mindste på nogle markeder, at prisen og mængder kan tilpasse sig.
Denne betingelse kan opfyldes samtidig med, at man kan regne ”simpelt” ved en kombination af, at efterspørgsels- og udbudselasticiteter for import og eksport antages at være uendelig stor (fuld mobilitet) samtidig med at elasticiteten for kapitalimport og -eksport fra og til udlandet er uendelig stor og en forudsætning om, at produktionsfaktorerne (bortset fra jord) altså råvarer, arbejdskraft og kapital anvendes i et helt fast forhold.
Illustration endsige bevis herfor er omfattende og skal ikke gengives her. Spørgsmålet er behandlet i et arbejdspapir fra Skatteministeriet.
De vigtigste resultater af disse yderligere forudsætninger er:
- En skat på danske erhverv, hvis produkter er i udenlandsk konkurrence, kan aldrig bæres af udenlandske kunder i udlandet. Den kan heller ikke bæres af danske kunder, medmindre importerede varer belastes af afgift og eksport er fritaget (grænseudligning). Er der ikke grænseudligning må skatten bæres af produktionsfaktorerne.
- Skatten på erhverv (selskabsskat og skat på produktionsfaktorer f.eks. grønne afgifter for erhverv) kan aldrig bæres af ejerne af kapital. Skatten må derfor bæres af den komplementære faktor; arbejdskraft.
- Er erhvervet ikke i udenlandsk konkurrence, vil en særlig skat blive overvæltet til kunderne af erhvervets produkter.
De nødvendige forudsætninger for at kunne beregne den umiddelbare provenueffekt er måske ikke særlig realistiske, men igen erindres, at den umiddelbare provenueffekt ikke beregnes for at få det bedste bud på virkningen, men for at kunne få et resultat, der er sammenlignelig med andre beregninger på samme ufuldstændige forudsætninger.
I arbejdspapiret er der givet eksempler på, hvordan den umiddelbare provenuvirkning og finansvirkning vil være for selskabsskat, grønne afgifter på erhverv, udgifter til offentlig beskæftigelse, offentligt varekøb etc.
Det fremgår f.eks. heraf, at en ekstra udgift til offentlig beskæftigelse på 1 mio. kr. kan forudsætte en stigning i indkomstskatten på ca. 1,38 mio. kr.
8. Konklusion
Virkningerne for de offentlige finanser af skatteændringer er forskellen mellem nettoskatteprovenu før og efter skatteændringen. Ved skatteændringen ændres en skattesats. Ændringen i skattesatsen vil realistisk medføre, at der samtidig sker ændringer i forskellige skatte- og udgiftsgrundlag. At beregne virkningen er derfor ofte en meget omfattende opgave, og resultatet vil ofte afhænge af, hvilke resurser i form af tid, evner, indsigt oplysninger mv. beregneren er i besiddelse af. Da beregningerne i øvrigt kan være af forskellig sværhedsgrad vil egentlige provenuberegninger kunne være svære at sammenligne på tværs af forskellige udgifter og skatter.
Sammenligneligheden kan øges, hvis alle provenuer beregnes under samme simple antagelser.
Mange er af den opfattelse, at beregninger af den såkaldte umiddelbare provenuvirkning om end simpelt dog udmærker sig ved at være sammenlignelige.
Ved beregninger af den umiddelbare provenuvirkning forudsættes det, at ingen afgifts- eller tilskudsgrundlag ændres ved ændringer i skatte- og tilskudssatser.
Ser man nærmere efter forudsætter det meget restriktive forudsætninger, nemlig at det på langt de fleste markeder gælder, at mængderne er uafhængige af priserne samt at forbruget mv. er fuldstændig uafhængig af indkomsten. Den sidste forudsætning kan kun opfyldes, hvis det offentlige kompenserer personer, der belastes af ekstra skatter med et beløb, der gør personerne i stand til at have råd til samme forbrug før skatten som efter skatten.
Den umiddelbare provenuvirkning måler således ikke virkningen på statsfinanserne, men virkningerne på borgernes indkomst af skatteændringerne.
Hvis man skal opgøre virkningen for statens finanser må man nødvendigvis forudsætte, at ikke alle skattegrundlag samtidig er uændrede efter ændringer i skatten. Dermed vil det sjældent gælde, at den umiddelbare provenuvirkning er den samme som virkningen på statens finanser.
Forskellen er ikke entydig, men for de fleste skatteændringer gælder det, at det offentliges indtægtsfremgang er på omkring 75 pct. af den umiddelbare provenuvirkning selv når det forudsættes, at skatteyderne ikke reagerer på, at de relative priser ændres og skatteyderen, der belastes ,er dansker. Ligeledes er det før, der indregnes indkomsteffekt på arbejdsudbuddet.
Skal man have et realistisk bud på den faktiske provenuvirkning og virkninger for de offentlige finanser, bør man også medregne virkningerne af at ændrede prisforhold får skatteyderne til at ændre adfærd herunder virkninger på arbejdsudbud.
[1] inden for usikkerheden kan det ikke afgøres om afgiftsindholdet af marginalt forbrug er 24,5 eller 25 pct. eller for den sags skyld 23 eller 26 pct. af værdien inklusive afgifter. For at undgå forveksling med momssatsen, der er 25 pct. af værdien eksklusive afgifter, kan det være hensigtsmæssigt at anvende et ”skævt” tal som 24,5 pct.
Aktuelle skattepolitiske initiativer
Dette er den faste artikel i Skat, der denne gang bl.a. ser på de første udmøntninger af Regeringsgrundlaget ”Nye Mål”. Derudover beskriver artiklen den fortsatte indsats mod hullukning, samt hvordan yderligere retssikkerhed på skatteområdet er højt prioriteret.
1. Indledning
Udskrivelsen af folketingsvalg til 8. februar 2005 betød, at en række lovforslag, der var fremsat i 1. samling 2004/2005, ikke nåede at blive vedtaget.
En del af disse forslag er genfremsat i 2. samling 2004/2005. De fleste af disse forslag er omtalt i december-nummeret af Skat. Det gælder bl.a. den nye skatteforvaltningslov, som derfor her kun berøres kort. Lovforslaget vedr. samling af inddrivelsen nåede ikke at blive fremsat inden valgets udskrivelse. Dette forslag får en mere fyldig omtale, jf. afsnit 2.
Det nye regeringsgrundlag Nye mål indeholder en række konkrete tiltag på skatteområdet. Udmøntningen af de første forslag sker allerede i forårets samling, jf. afsnit 3.
I regeringsgrundlaget står også, at indsatsen mod hullukning fortsætter. Det indebærer, at der er fremsat tre forslag til mere robuste skatteregler, hvoraf to af dem er lettere reviderede forslag fra 1. samling (sambeskatning og transfer pricing), jf. afsnit 4.
Yderligere retssikkerhed på skatteområdet er et højt prioriteret område. I afsnit 5 beskrives visioner og mål nærmere.
2. Opfølgning på kommunalreformen
Den nye organisation på skatteområdet
Som omtalt i Skat, december 2004, indebærer kommunalreformen, at der skal ske en helt ny organisering på skatteområdet, hvor forvaltningen af skatter, afgifter, told og ejendomsvurdering fremover samles i en statslig enhedsforvaltning. I den anledning har skatteministeren i februar 2005 genfremsat forslaget til en ny skatteforvaltningslov samt konsekvensændringer som følge heraf.
Ifølge forslaget dannes den nye organisation gennem en fusion mellem den kommunale og den statslige skatteforvaltning og som udgangspunkt gennem en sammenlægning af de forskellige myndigheder under ToldSkat. Herved får borgerne og virksomhederne kun én offentlig forvaltning på skatteområdet. Samtidig skabes der mulighed for bedre udnyttelse af ressourcerne i forvaltningen.
Datoen for fusionen mellem de statslige og kommunale skattemyndigheder er, bl.a. som følge af folketingsvalget i februar 2005, blevet udsat fra 1. juli 2005 til 1. november 2005. Hermed tilgodeses behovet for en længere periode til forhandling med kommunerne om overførsler af personale og aktiver, i lyset af, at Folketinget først forventer lovgrundlaget vedtaget medio juni.
(L 110 og L 111 er genfremsættelser af L 130 og L 131. L 110 og L 111 er vedtaget.)
Samling af inddrivelse af offentlige krav i Skatteministeriet
Som led i aftalen om kommunalreformen skal der også gennemføres en samlet reform af inddrivelsesområdet, hvis formål er at opnå en mere ensartet og effektiv inddrivelse af gæld til det offentlige. Målsætningen er, at der i 2007 er etableret én offentlig restanceinddrivelsesmyndighed, ét fælles regelgrundlag og ét fælles inddrivelsessystem.
Første skridt i reformen er samlingen af restanceinddrivelsen af fordringer, som i dag inddrives af henholdsvis kommunerne, ToldSkat, Inddrivelsesenheden under ToldSkat og politiet, i en ny fælles restanceinddrivelsesmyndighed under Skatteministeriet. Samtidig skal der etableres en enstrenget klagestruktur, hvor Landsskatteretten bliver klageinstans for alle afgørelser i inddrivelsessager.
Skatteministeren fremsatte i den anledning i februar 2005 forslag til en ny Lov om opkrævning og inddrivelse af visse fordringer. Forslaget, der ligesom forvaltningsforslaget skal have virkning fra 1. november 2005, indeholder følgende tre elementer:
1. En fastlæggelse af snitfladen mellem de opkrævningsopgaver, som fortsat skal varetages af de enkelte kommunale og statslige fordringshavere, og de inddrivelsesopgaver, som fremover skal varetages af inddrivelsesmyndigheden. Der tages udgangspunkt i den sondring mellem opkrævning og inddrivelse, som allerede findes i lovgivning og praksis i dag.
Ved opkrævning forstås udsendelse af opkrævninger og regninger m.v. til borgere og virksomheder m.fl. og kontrol af, om betaling finder sted inden for den fastsatte betalingsfrist, samt eventuelt efterfølgende udsendelse af rykkere.
Ved inddrivelse forstås anvendelse af lovgivningens tvangsinddrivelsesmidler i form af eksempelvis lønindeholdelse, indtrædelsesret, modregning, indgivelse af konkursbegæring og frivillige betalingsordninger.
2. Etableringen af en enstrenget klagestruktur således at Landsskatteretten bliver klageinstans for alle afgørelser i inddrivelsessager.
3. Regler for overdragelse af personale, aktiver, rettigheder og pligter fra kommunerne til staten.
Desuden foreslås der i det tilhørende konsekvensændringsforslag en forenkling af opkrævningsreglerne på det sociale område. Forenklingen indebærer, at betalingsevnevurderinger i forbindelse med tilbagebetalingsordninger afskaffes, og der indsættes bemyndigelser til de relevante ministre til at fastsætte nærmere regler for opkrævningen. Disse bemyndigelser vil blive anvendt til at fastsætte skematiske regler med henblik på, at de kan understøttes maskinelt og altså ikke som i dag vil kræve en administrativ tung sagsbehandling.
(L 112 og L 113 er vedtaget.)
Harmonisering og forenkling af regelgrundlaget for inddrivelse
Inddrivelsesreformens næste skridt er etableringen af et fælles forenklet regelgrundlag for inddrivelsesarbejdet, herunder regler om lønindeholdelse, betalingsevnevurderinger, eftergivelse og henstand. Den første etape af regelforenklingen skal ligeledes gælde fra 1. november 2005, og skatteministeren har derfor i april 2005 fremsat et forslag om forenkling, harmonisering og objektivering af reglerne for inddrivelse af gæld til det offentlige samt mulighed for anvendelse af digitale lønsedler. De væsentligste elementer i forslaget er følgende:
1. Objektivering og forenkling af reglerne for eftergivelse og henstand i opkrævningsloven, så de følger samme principper og formuleringer som konkursloven og konkursskatteloven.
2. Harmonisering af reglerne for eftergivelse i en lang række love på andre ministeriers områder, så de følger samme model som i opkrævningsloven, således at der skabes ens regler for eftergivelse på tværs af restancetyper.
3. Forenkling af reglerne om lønindeholdelse, herunder ophævelse af den maksimale indeholdelsesprocent på 20 pct., således at det i højere grad end i dag bliver muligt at inddrive hos skyldnere, der kan – men ikke vil – betale.
4. Harmonisering af muligheden for udpantning og lønindeholdelse ved indsættelse af hjemmel i en række love, som i dag mangler hjemmel til enten lønindeholdelse eller udpantning.
5. Indførelse af regler, som gør det muligt for arbejdsgivere at give underretning til ansatte om indeholdt A-skat digitalt. Forslaget omfatter både offentlige og private arbejdsgivere og understøtter regeringens bestræbelser på i størst muligt omfang at digitalisere den offentlige forvaltning samt skabe forenklingsmuligheder for erhvervslivet gennem digitale løsninger.
(L 149 er vedtaget).
Forslaget forventes i 2006 at blive fulgt op af en ny inddrivelseslov, hvor reglerne om lønindeholdelse, eftergivelse, gebyrer, renter mv. samles og som udgangspunkt får virkning for samtlige de krav, som fremover skal inddrives af restanceinddrivelsesmyndigheden.
3.Udmøntning af regeringsgrundlag på skatteområdet
Risikovillig kapital
Det er regeringens målsætning at skabe mere risikovillig kapital til såvel nye som eksisterende virksomheder. I regeringsgrundlaget Nye mål fra februar 2005 nævnes en række konkrete initiativer til fremskaffelse af risikovillig kapital.
Et af de nye tiltag er, at der bliver mulighed for, at opsparing på rate- og kapitalpensioner kan investeres i unoterede aktier. Hidtil er det kun de institutionelle investorer, som pensionskasser, livsforsikringsselskaber, ATP, LD mv., der har kunnet placere deres midler i unoterede aktier.
Der er generelt en større risiko ved placering i unoterede aktier. Derfor er det kun pensionsopsparing over en vis størrelse, der kan placeres i unoterede aktier. Pensionsopspareren skal kunne tåle at få et tab. Kun personer med en pensionsopsparing på over 500.000 kr. kan benytte ordningen.
Når formuen er under 2 mio. kr. kan der højst placeres 20 pct. i unoterede aktier. For formuer mellem 2 og 4 mio. kr. kan der placeres 50 pct. For beløb herover kan der placeres 75 pct.
Et problem med unoterede aktier er, at de ofte er svært omsættelige. Der er ikke nogen likvid markedsplads for dem. Regeringen vil derfor skabe rammerne for, at Københavns Fondsbørs kan etablere en alternativ markedsplads for unoterede aktier.
For at sikre institutionelle investorers interesse for investeringer i selskaber, der noteres på en alternativ markedsplads, indføres der mulighed for at fratrække 5 pct. af anskaffelsessummen i beskatningsgrundlaget for pensionsafkastbeskatning, såfremt selskabet noteres på den alternative markedsplads.
Ordningen er midlertidig, idet fradraget gælder i en periode på 4 år fra 2005 til og med 2008. Det årlige fradrag kan højest udgøre 0,05 pct. af investors samlede aktiver.
(L 134 er vedtaget.)
Ressortændring vedr. motorregistrering
I forbindelse med regeringsdannelsen i februar 2005 fik Skatteministeriet overdraget ressortansvaret for visse sager vedrørende regulering af registrering af motorkøretøjer mv. fra henholdsvis Justitsministeriet og Transport- og Energiministeriet.
Ressortændringen skal bl.a. ses i sammenhæng med, at regeringen vil indføre et nyt system med digital motorregistrering, som skal sikre, at indregistrering og omregistrering af biler og andre motorkøretøjer kan ske hurtigere og enklere end i dag. Regeringen ønsker, at borgerne skal kunne nøjes med at henvende sig ét sted én gang i forbindelse med syn og køb og salg af motorkøretøjer. Derfor vil man give private forhandlere og syns-virksomheder adgang til selv at foretage motorregistrering og udlevere nummerplader. Ved privat handel med køretøjer vil regeringen sikre muligheder for, at borgerne selv kan registrere køretøjet via Internettet.
Et system med digital motorregistrering skønnes også at ville give effektiviseringsfordele hos det offentlige.
Skatteministeriet forventer at kunne fremsætte lovforslag om digital motorregistrering i Folketingssamlingen 2005/2006.
4. Mere robuste skatteregler
I regeringsgrundlaget Nye mål står, at regeringen uden tøven vil slå ned på og lukke eventuelle skattehuller, så snart myndighederne bliver opmærksomme på dem.
Som led i denne indsats er der genfremsat to forslag og fremsat et nyt i Folketingets 2. samling 2004/2005.
Justering af internationale sambeskatningsregler
Den 15. december 2004 fremsatte regeringen L 153. Lovforslaget var en opfølgning på ”Rapport fra Sambeskatningsudvalget”. Forslaget faldt imidlertid bort ved udskrivelsen af folketingsvalget til 8. februar 2005, men blev efter en række tekniske justeringer genfremsat i marts 2005.
Sambeskatningsreglerne har længe været kritiseret for både at være komplicerede at anvende og for at vanskeliggøre forretningsbegrundede omstruktureringer. Dertil kommer, at reglerne ofte har givet anledning til adskillige justeringer og ”hullukningsøvelser” – senest i efteråret 2003 – det såkaldte ”TDC-indgreb”. På den baggrund nedsatte skatteministeren i foråret 2004 Sambeskatningsudvalget.
Sambeskatningsudvalget præsenterede sin rapport den 24. november 2004. Udvalgets anbefalinger var ikke entydige med hensyn til løsningsforslag. Regeringen valgte at følge en anbefaling fra et af mindretallene, der angav løsning på at lukke et konkret hul i sambeskatningsreglerne. Skatteministeren havde eksplicit bedt udvalget se på hulproblemet.
Det konkrete hul skyldes, at en af værnsreglerne i skattelovgivningen ikke har fungeret efter hensigten, hvorved udenlandske koncerner har kunnet undgå dansk beskatning ved at placere deres underskudsgivende aktiviteter i datterselskaber, som indplaceres i den danske sambeskatning. En stikprøveundersøgelse har indikeret, at der kan være yderligere hulproblemer.
Hullet lukkes nu ved indførelse af det såkaldte globalpuljeprincip, som indebærer, at koncernerne fremover skal inddrage enten alle eller ingen udenlandske selskaber i sambeskatningen. Fravælges den internationale sambeskatning, begrænses den danske selskabsbeskatning til territorialbeskatning, hvor alle koncernforbundne selskaber automatisk sambeskattes.
Dermed gøres der op med en grundlæggende uhensigtsmæssighed i de gældende regler. Hidtil har det været muligt for koncernerne alene at inddrage underskudsgivende udenlandske selskaber under dansk beskatning og holde overskudsgivende udenlandske selskaber uden for sambeskatningen. Resultatet har været, at koncernerne alt andet lige med de gældende regler betaler mindre i skat, end deres skatteevne tilsiger. Med globalpuljeprincippet vil alle koncerner, der anvender international sambeskatning, generelt betale skat efter deres skatteevne.
Globalpuljeprincippet vil medføre et merprovenu, der anvendes til at nedsætte selskabsskatten fra 30 til 28 pct. Såvel globalpuljeprincippet som selskabsskattenedsættelsen vil styrke Danmarks muligheder for at tiltrække og fastholde investeringer. Det nye forslag vil således medføre en forbedring af den danske beskæftigelse, produktivitet og realløn. Dertil kommer, at selv om forslaget samlet set er provenuneutralt, så vil erhvervslivet samlet set vinde, da en række af de udenlandske underskud, der i dag fratrækkes i den danske beskatning, fremover vil kunne fratrækkes i den udenlandske beskatning. I hvilket omfang er usikkert, men i størrelsesordenen 1 mia. kr. årligt skønnes realistisk.
Justeringerne af forslaget i forhold til L 153 skyldes de indkomne høringssvar. Der er især tre væsentlige ændringer:
1. Koncerndefinitionen er ændret til nu at svare til de selskaber, der efter de regnskabsretlige regler skal medtages i koncernregnskabet. Derved vil koncernen i høj grad i forvejen udveksle de oplysninger, der skal anvendes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten, hvorved de administrative byrder mindskes.
2. I L 153 indgik indkomsten i sambeskattede selskaber kun i sambeskatningsindkomsten i forhold til koncernens ejerandel. I det nye forslag indgår indkomsten i et koncernforbundet selskab fuldt ud, selv om koncernen ikke ejer selskabet fuldt ud. Derved skabes der i forhold til L 153 en betydelig forenkling.
3. I L 153 hæftede alle sambeskattede selskaber solidarisk for skatten af sambeskatningsindkomsten, mens hæftelsen i det nye forslag er modificeret til alene at gælde administrationsselskabet (typisk moderselskabet), hvorimod det enkelte koncernselskab alene hæfter for sin del.
Forslaget skønnes for erhvervslivet samlet set at være neutralt mht. administrative byrder.
(L 121 er vedtaget.)
Ændring af oplysnings- og dokumentationspligt vedrørende transfer pricing
Der er fremsat forslag om, at reglerne om oplysnings- og dokumentationspligt udvides til også at finde anvendelse i forhold til indenlandske koncerninterne transaktioner. Der skal dog gælde en lempeligere dokumentationspligt i forhold til små og mellemstore virksomheder. Formålet er, at sikre, at reglerne om oplysnings- og dokumentationspligt er i overensstemmelse med EU-retten.
Endvidere indeholder forslaget dels elementer, der har til formål at skabe yderligere incitamenter til at udarbejde dokumentationen, dels elementer der har til formål at højne kvaliteten heraf. Samtidig indgår, at erhvervslivet ikke skal påføres unødvendige administrative byrder. Konkret foreslås indførelse af bøder ved manglende eller mangelfuld dokumentation og afskaffelse af adgangen til omkostningsgodtgørelse for dokumentation, der først udarbejdes under en klagesag. Endvidere foreslås kvaliteten hævet gennem fastsættelse af nye regler der lægger fastere rammer for indholdet af dokumentation, idet det ud fra en proportionalitetsbetragtning lovfastsættes, at databaseundersøgelser kun skal udarbejdes, hvis skattemyndighederne beder herom, og at transaktioner, der i omfang og hyppighed er uvæsentlige, ikke skal dokumenteres.
(L 120 er vedtaget.)
Avance ved salg af skibskontrakter mv.
Ligningsrådet har vurderet – med baggrund i gældende regelsæt – at avancer ved salg af skibskontrakter er skattefri. Tilsvarende gælder, såfremt det er et ikke færdigbygget skib, der sælges. Såfremt det er et færdigt skib, der sælges, er avancen skattepligtig, og ved et evt. tab er der fradrag for tabet.
Denne asymmetri indebærer, at hvis der er fortjeneste på kontrakten, er der et incitament til at sælge før skibet er færdigbygget, hvorimod hvis der er tab, venter man med at afstå skibet, til det er leveret. Denne adfærd bliver mere synlig under den nuværende konjunktur for skibsfartserhvervet, hvor de seneste år har vist voldsomt stigende fragtrater med stigende skibspriser til følge. Der har været flere eksempler på salg af kontrakter med store skattefri avancer til følge.
For at få ensartede regler på området har skatteministeren i marts 2005 fremsat forslag om at avancer/tab på skibskontrakter mv. fremover bliver skattepligtige, så de følger regelsættet for leverede skibe. Ændringen gælder fra lovforslagets fremsættelse. De nye regler gælder også for andre driftsmidler som fly, tog mv.
Afståelse af en kontrakt om opførelse af en bygning mv. (en entreprisekontrakt) er i dag skattefri, medmindre der er tale om næring eller spekulation. Fremover bliver sådanne avancer beskattet efter ejendomsavancebeskatningsloven.
(L 125 er vedtaget.)
5. Yderligere retssikkerhed på skatteområdet
Forbedring af retssikkerheden er et af regeringens højt prioriterede områder. Der er Der er allerede taget gennemført en del initiativer, der forbedrer den individuelle retssikkerhed. , bBl.a. er der indført bedre omkostningsdækning i skattesager og mulighed for bindende ligningssvar på skatteområdet for både personer og selskaber.
Med Fairplay-kampagnen, som blev sat i gang sidste år, blev der sat fokus på den kollektive retssikkerhed. Enhver skal betale skat efter gældende regler og derved bidrage til fællesskabet. Den kollektive retssikkerhed tilgodeses ved at sikre en øget kontrolindsats mod det organiserede snyderi, strengere straffe og holdningsændring (gennem kampagner) hos dem, som snyder.
Men der er også behov for at give den enkelte skatteyders retssikkerhed et servicetjek. I regeringsgrundlaget ”Nye mål” er de vigtigste mål for yderligere retssikkerhed på skatteområdet defineret som bedre borgerservice, færre klager samt klare og mere enkle regler.
Skatteministeriet har på den baggrund igangsat projektet "Retssikkerhed på dagsordenen", som skal se på,Med Fairplay-kampagnen blev der sat fokus på den kollektive retssikkerhed. Enhver skal bidrage til fællesskabet efter gældende regler. Den kollektive retssikkerhed tilgodeses ved at sikre en øget kontrolindsats mod det organiserede snyderi, strengere straffe og holdningsændring (gennem kampagner) hos dem, som snyder fællesskabet.
Der er også behov for at give den enkelte skatteyders retssikkerhed et servicetjek. hvordan tingene kan gøres bedre. Er det eksempelvis muligt at få hurtigere, rigtigere og mere ensartede afgørelser og mere åbenhed og gennemskuelighed i forbindelse med skatteligningen og klagesagsbehandlingen? Hvordan kan man skabe de bedste muligheder for, at den rigtige afgørelse træffes allerede første gang?
Fusionen på skatteområdet giver en unik mulighed for at sikre mere ensartede afgørelser og hensynet til retssikkerhed vil derfor veje tungt i forbindelse med etableringen af den nye organisation på skatteområdet. Men hvordan understøttes denne udvikling og hvad kan der ellers gøres?
Kan kommunikationen forbedres, og kan der indføres nogle procedurer som i højere grad sikrer, at lovregler er enkle, klare, objektive og forudberegnelige? Alle disse spørgsmål har projektet til opgave at få besvaret.
Fusionen på skatteområdet giver en unik mulighed for at sikre mere ensartede afgørelser. Hensynet til retssikkerhed vil derfor også komme til at veje tungt i forbindelse med etableringen af den nye organisation på skatteområdet.
Retssikkerhedsprojektet søger atDer lægges op til, at "Projekt bedre retssikkerhed" skal inddrage flest mulige borgere, virksomheder, rådgivere og interesseorganisationer mv. i processen med De skal være med til at identificere problemområderer, og finde komme med løsningsforslag. til konkrete forbedringer. Borgere, virksomheder, medarbejdere m.v. har således allerede gennem en periode kunnet indsende forslag m.v. til projektet bl.a. via en særlig oprettet kontaktpostkasse på ministeriets hjemmeside. Der har endvidere været afholdt workshops og dialogmøder for både medarbejderne og for organisationer m.v., hvor skatteministeren og Skatteministeriets øverste ledelse har været til stede for at holde oplæg og deltage i en åben, fordomsfri og konstruktiv debat. Arbejdet med at afdække gode idéer foregår stadig og Denne processen skualle gerne munde ud i et initiativkatalog med føre til yderligere konkrete forslag til forbedringer iaf retssikkerheden på skatteområdet.
Et af slutmålene er tillige at udforme, at der bliver en ”aftale” eller ”hensigtserklæring” om forholdet mellem skattemyndigheder og skatteydere. Den skal på lettilgængelig vis oplyse, hvilke rettigheder og pligter en dansk skatteyder har i forhold til de danske skattemyndigheder, og hvilken holdning skatteyderen kan regne med at blive mødt med fra skattemyndighedernes side. Andre lande som f.eks. Både Australien og New Zealand har allerede en tilsvarende Taxpayers Charter, som der er gode erfaringer med.
Resultatet af projektet forventes offentliggjort i efteråret 2005.
6. Andet
Forenkling af anpartsreglerne
Der er fremsat forslag om afskaffelse af anpartsreglerne for virksomheder med 1 – 10 ejere, der udlejer afskrivningsberettiget fast ejendom. For virksomheder omfattet af anpartsreglerne gælder, at et underskud fra virksomheden ikke kan trækkes fra i anden indkomst hos ejeren, f.eks. lønindkomst. Underskuddet kan kun fremføres til modregning i senere års overskud fra samme virksomhed. Overskud beskattes som kapitalindkomst. Endvidere kan virksomhedsordningen ikke anvendes.
Forslaget er et led i regeringens bestræbelser på forenkling af skattereglerne. Det har vist sig, at anpartsreglerne er vanskelige at anvende for både skattemyndighederne og ejerne af den faste ejendom. Endvidere bliver rationel og professionel administration af udlejningsejendomme besværliggjort. Endelig er anvendelsesområdet for reglerne efterhånden blevet begrænset. Det er vurderingen, at kun ganske få personer er omfattet af reglerne.
Forslaget indebærer, at ejere af virksomheder med 1 – 10 ejere, der udlejer afskrivningsberettiget fast ejendom, er omfattet af de almindelige skatteregler for selvstændigt erhvervsdrivende. Indkomsten skal dermed beskattes som personlig indkomst. Har virksomheden underskud, indgår dette ved opgørelsen af den personlige indkomst på samme måde som underskud fra anden selvstændig erhvervsvirksomhed. Forslaget sikrer, at eksempelvis 10 personer kan anskaffe og udleje afskrivningsberettiget fast ejendom og overlade administrationen til en professionel administrator uden at blive omfattet af anpartsreglerne.
Ejendomsadministratorer bliver med forslaget bedre i stand til at kunne udnytte stordriftsfordele. Fordelen for ejerne er, at de kan få administreret fast ejendom til lavere omkostninger og til en bedre kvalitet end tilfældet er i dag. Forslaget berører ikke anpartsreglerne for virksomheder med flere end 10 ejere.
(L 148 er vedtaget).