Forældrekøb

1. Indledning

Diskussionen om forældrekøb popper op i den politiske debat med jævne mellemrum – typisk ved semesterstart, hvor boligproblemet er særligt stort i de større byer. Reglerne om forældrekøb er, hvilket er en smule atypisk for skatteregler som virksomhedsordningen, noget de fleste kender til, og som rigtig mange også har en holdning til, hvordan burde være. En udbredt holdning, som fremgår af utallige artikler på området, er således, at velhavende forældre på favorable skattevilkår kan købe og udleje og sælge lejligheder til deres børn.

Målet med denne artikel er at give et baggrundsbillede af retstilstanden efter højesteretsdommen fra oktober 2002 om fikseret lejeindtægt og i lyset heraf en analyse af de skattemæssige synspunkter, som fra tid til anden præger debatten om forældrekøb.

Artiklen viser, at forældrekøbs-problemet ikke er et spørgsmål om virksomhedsordning eller ej, men et spørgsmål om, hvad den rigtige husleje er, når forældre udlejer en lejlighed til deres børn. Svaret kompliceres af, at der på grund af huslejeregulering ikke er fri prisdannelse på udlejningsområdet.

2. Forældrekøb og virksomhedsordningen

Udtrykket forældrekøb bruges i almindelighed om den situation, hvor reglerne om virksomhedsordning i virksomhedsskatteloven anvendes til udlejning mellem nærtstående – typisk i familieforhold.

Virksomhedsordningen er et frivilligt alternativ til beskatning efter reglerne i personskatteloven.

Virksomhedsordningen blev indført som led i skattereformen fra 1985. Baggrunden for at gennemføre en særlig virksomhedsordning for selvstændigt erhvervsdrivende var bl.a. at sikre fuld skattemæssig fradragsværdi af erhvervsmæssige renter svarende til fradragsværdien af øvrige driftsomkostninger. Til dette formål konstrueredes virksomhedsordningen, der er et sæt af skatteberegningsregler, som tillige indeholder bestemmelser for, hvorledes virksomhedsresultatet fordeles mellem aflønning af arbejdskraften, der beskattes som personlig indkomst, og aflønning af kapitalapparatet, der beskattes som kapitalindkomst.

Til virksomhedsordningen knyttedes også en opsparingsordning, der skulle tilgodese både personligt drevne virksomheders behov for konjunkturudligning ved stærkt svingende indkomster fra år til år og desuden behovet for konsolidering af virksomheden til relativ lav beskatning på lige fod med virksomheder drevet i Aps-form eller som A/S.

3. Erhvervsmæssig virksomhed

Det er en forudsætning for anvendelsen af virksomhedsordningen, at der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed. Hverken virksomhedsskatteloven eller anden lovgivning indeholder dog nogen definition af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget om virksomhedsskatteloven[1] , at den foreliggende praksis inden for skattelovgivningen skal lægges til grund ved afgørelsen af, om der i enkelte tilfælde er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Ifølge praksis afgrænses begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed ens inden for hele skattelovgivningen, uanset i hvilken relation spørgsmålet er relevant. Cirkulære nr. 156 af 25. november 1997 om virksomhedsskatteloven henviser til beskrivelsen af selvstændig erhvervsvirksomhed i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, hvor der opregnes en lang række konkrete kriterier til brug for afvejningen[2] . 

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Det skal foregå over en vis periode og have et vist omfang. I almindelighed er det ikke svært at afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I grænsedragningssituationer kan afvejningen af kriterier som rentabilitet, erhvervsmæssig interesse, intensitet og omfang være vanskelig.  

Virksomhedsordningen kan som udgangspunkt anvendes af alle, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed. Dette gælder også, selv om den erhvervsmæssige virksomhed i et eller andet omfang er salg af varer eller ydelser til nærtstående. Selv om det er et af de spørgsmål, der jævnligt er genstand for en del debat, jf. også nærmere nedenfor i afsnit 6, er der i praksis ingen tvivl om, at udlejning af fast ejendom udgør erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder, uanset om der er tale om udlejning af en stor udlejningsejendom eller af en enkelt lejlighed. 

Dette fremgår blandt andet af skatteministerens svar på spørgsmål 169 FT 1999/2000 fra Folketingets Skatteudvalg[3] . Skatteministeren udtaler desuden i samme svar, at:

”Jeg finder ikke grundlag for at sætte spørgsmålstegn ved praksis om, at udlejning af fast ejendom er erhvervsmæssig virksomhed omfattet af virksomhedsskatteloven, eller ved anvendelse af virksomhedsordningen, når erhvervsmæssig virksomhed finder sted mellem nærtstående. På den anden side giver det forhold, at der foreligger omsætning mellem nærtstående, sædvanligvis anledning til overvejelser af lignings- eller kontrolmæssig karakter.”

4. Omfanget af forældrekøb

En søgning på nettet på ejendomsmæglersider, hvor der gives indgående råd og vejledning til potentielle forældrekøbere, efterlader indtrykket af, at forældrekøb er en udbredt og anvendt måde at drive virksomhed på.

Der findes imidlertid ingen umiddelbart tilgængelige oplysninger, der kan belyse, i hvilket omfang virksomhedsskatteordningen anvendes i forbindelse med forældres køb af lejligheder, der lejes ud til studerende børn. 

Det nærmeste man vel kan komme omfanget af forældrekøb fremgår af skatteministerens svar på spørgsmål 171 FT 1999/2000 fra Folketingets Skatteudvalg[4] . Det fremgår af svaret, at ca. 4.000 af den samlede bestand af ejerlejligheder på ca. 120.000 er ejet af erhvervsdrivende personer, der anvender virksomhedsordningen, og ca. 1.800 lejligheder af personer, der anvender kapitalafkastordningen. Det kan ikke ud fra oplysningerne afgøres, om disse små 6.000 lejligheder er udlejet til studerende børn, men det er næppe hele kredsen. Antagelig er en del af lejlighederne også lejet ud til anden side eller benyttet i anden virksomhedsøjemed, men der er ikke holdepunkter for at kvantificere antallet nærmere. 

Det konkluderes således i svaret, at:

”Set i lyset af at ca. 215.000 erhvervsdrivende personer benytter virksomhedsskatteordningen eller kapitalafkastordningen, kan man derfor på ingen måde sige, at virksomhedsordningen især anvendes af forældre, der udlejer ejerlejligheder til deres børn.”

5. Højesteretsdommen fra 2002

Det har været skattemyndighedernes praksis i mange år, at statsskatteloven § 4 b finder anvendelse ved udlejning mellem nærtstående personer, således at udlejeren beskattes af den betalte leje, såvel som af den ikke-betalte leje, der udgør forskellen op til den objektive udlejningsværdi.

En leje, der således ligger lavere end den objektive udlejningsværdi, forhøjes ved skattemyndighedernes ligningsmæssige gennemgang til markedslejen. Det er den praksis, der har fået tilnavnet fikseret lejeindtægt.

Højesteret havde anledning til i efteråret 2002 at afgøre spørgsmålet om fikseret lejeindtægt og om hjemmelen for skattemyndighedernes mangeårige praksis på området. Skatteyderen havde vundet sagen ved landsretten, og dommen var indbragt af skattemyndighederne, som fandt, at landsretsdommen skabte usikkerhed om retstilstanden.

Faktum i sagen var, at en mor havde udlejet en lejlighed, som hun havde arvet sammen med sin søster, til sin datter. Huslejen bliver sat til 3.200 kr. om måneden, og indtægten blev fordelt mellem de to søstre. Skattemyndighederne forhøjede lejebeløbet til 4.500 kr. pr. måned ud fra et skøn over markedslejen. Det medførte, at ejerne skulle betale skat af den af skattemyndighederne forhøjede leje. 

Den 29. oktober 2002 afsagde Højesteret dom i sagen[5] . Højesteret bemærkede, at:

"Bestemmelsen i statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt., om skattepligt af bl.a. indtægt ved udlejning af fast ejendom findes - sammenholdt med bestemmelsen i 2. pkt., hvorefter lejeværdien af bolig i egen ejendom beregnes som indtægt for ejeren, hvad enten denne har gjort brug af sin beboelsesret eller ej - at indeholde tilstrækkelig hjemmel for, at den ejer af en beboelsesejendom, der vederlagsfrit eller for en leje, der er ikke uvæsentligt lavere end markedslejen, har overladt benyttelsen af ejendommen til en slægtning eller en anden nærtstående person, anses for skattepligtig  af en skønnet lejeværdi.”

Efter dommen skal forældre, som køber en lejlighed og lejer ud til deres barn for et beløb, der ligger under den vurderede markedspris, beskattes af markedslejen. Det gælder hvad enten virksomhedsordningen anvendes eller ej. Med dommen godkender Højesteret skattemyndighedernes langvarige praksis på området.

Højesteret har med dommen fastslået, at bestemmelsen i statsskatteloven § 4, litra b, 1. pkt., jf. 2. pkt., hvorefter der er skattepligt af indtægt ved udlejning af fast ejendom, indeholder fornøden hjemmel til at beskatte den ejer, der udlejer en ejerlejlighed, af markedsværdien af det lejede. Det fremgår også af dommen, at det er lagt til grund, at differencen mellem den faktiske husleje og markedslejen ikke kan anses for at være uvæsentlig. 

Hvad der skal til, for at markedslejen ligger væsentligt over den aftalte leje, udtaler Højesteret sig ikke om generelt. I sagen var der altså tale om, at forhøjelsen på 1.300 kr. udgjorde 40 pct. af den aftalte husleje.

6. Retstilstanden efter dommen

Muligheden for forældrekøb via reglerne i virksomhedsskatteloven har gennem årene typisk ved semesterstart været kritiseret fra flere sider. Disse synspunkter søges i følgende afsnit grupperet under en række overskrifter.

Virksomhedsordningen

Det er blevet anført, at velhavende forældre, der betaler topskat, ved køb af lejligheder opnår særlige skattefordele ved at anvende virksomhedsordningen til at udleje til deres børn. Dette synspunkt – som også indledningen refererer til – er altså, at udlejningsordningen ud over at give den studerende et godt sted at bo, som afhjælper den kritiske boligsituation typisk ved semesterstart, giver forældrene en betydelig skattebesparelse, der kan sættes spørgsmålstegn ved rimeligheden af.

Mod dette synspunkt kan anføres, at forældrene kun har ganske beskeden nytte af at anvende virksomhedsordningen.

For at illustrere problemstillingen kan følgende boligkøbs-eksempel betragtes: Køb af ejerlejlighed til 1 million kr. Lejligheden har fællesomkostninger på i alt 17.200 kr. pr. år. Den omkostningsbestemte husleje beregnet ud fra boligreguleringsloven er f.eks. 48.000 kr. pr. år. Obligationsrenten er 6 pct. pro anno. Det antages, at begge forældre betaler topskat.

I dag har familien (forældrene plus barnet) to muligheder:

1. Barnet køber lejligheden
2. Forældrene køber lejligheden og udlejer den til barnet

Under mulighed 2 bliver forældrene i dag beskattet af en huslejeindtægt beregnet udfra boligreguleringsloven – 48.000 kr. som tilfældet er i eksempel 2.

I tabel 1 er vist familiens samlede boligudgift ved køb af en ejerlejlighed, som beskrevet under de to muligheder. Derudover er vist en tredje mulighed, hvor forældrene beskattes efter markedslejen, dvs. den boligudgift barnet ville have haft, hvis det selv havde købt lejligheden. Boligudgiften, der opereres med, er ikke udtømmende, men danner et tilstrækkeligt grundlag til at kunne sammenligne alternativerne.

Kilde: Reglerne bevirker således, at barnet ved eget køb af bolig har 67.280 kr. om året i huslejeudgift efter skat (skatteværdi af renteudgifter fratrukket ejendomsværdiskat). Udgifterne før skat er 77.200 kr. (renter + fællesudgifter).

Hvis forældrene køber lejligheden og udlejer den til barnet, skal de indtægtsføre 48.000 kr. i huslejeindtægt som følge af boligreguleringsloven. Virksomhedsordningen sidestiller forældre, som har negativ kapitalindkomst med forældre, der har positiv kapitalindkomst. Som følge af progressiv beskatning af nettokapitalindkomst, er det derfor især forældre med negativ kapitalindkomst, som har stor nytte af at anvende virksomhedsordningen. Disse forældre kommer derved 7.512 kr. under den husleje, barnet selv skulle have betalt om året før boligsikring.

Det kan imidlertid i eksemplet ses, at forældre med positiv kapitalindkomst kun har ganske beskeden nytte af at anvende virksomhedsordningen.

Hertil kommer, at det ofte anføres, at virksomhedsordningen er en ikke ukompliceret og forholdsvis regnskabsteknisk ordning. Også forældre, der udlejer til deres børn via virksomhedsordningen skal opfylde de almindelige og ikke helt simple betingelser om bogføring og selvangivelse, der gælder for ordningen. 

Hvis forældrene i stedet skulle beskattes efter markedslejen, den boligudgift barnet ville have haft, hvis det selv havde købt lejligheden, fremgår det af tabel 1, at virksomhedsordningen er næsten neutral. Der er en lille ulempe ved at benytte ordningen, medmindre barnet er berettiget til boligstøtte. Det fremgår også, at virksomhedsordningen således afhjælper en betydelig ulempe ved forældrekøb for forældre uden for ordningen med positiv og – især – negativ kapitalindkomst. Denne ulempe skyldes, at skatteværdien af lejeindtægten overstiger skatteværdien af renteudgifterne.

Det kan på den baggrund konkluderes, at forældrekøbs-problemet ikke er et spørgsmål om virksomhedsordning eller ej – forudsat, at beskatningen sker på baggrund af markedshuslejen, som det er er praksis fra skattemyndighedernes side og understreget ved dommen. 

Erhvervsmæssig virksomhed

Et andet synspunkt imod muligheden for forældrekøb via reglerne i virksomhedsordningen har været, at ordningen er skabt til virksomheder og ikke til forældre og børn med et boligbehov og sammenfaldende interesser. Synspunktet er, at der slet ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed, når forældre kan leje ud til så lav en husleje, at det er svært at få øje på det egentlige økonomiske incitament for erhvervsvirksomheden. 

Der er med jævne mellemrum forslag om nye skatteregler, som dæmmer op for disse angivne skatteproblemer. Der har blandt andet været forslag om at indsnævre muligheden for anvendelsen af virksomhedsordningen, således at man mindst skal eje mere end én lejlighed for, at man kan få del i den attraktive virksomhedsordning.

Heroverfor kan anføres, at en sådan begrænsning imidlertid også vil ramme mange, som ikke lejer ud til deres børn og derfor risikerer at ramme skævt i forhold til den egentlige målgruppe. Forslaget vil på den måde kunne kritiseres for ikke at tage hånd om det problem, der også er påpeget politisk, at det alene er den mulighed, forældre har for at udleje til deres børn, der ønskes begrænset. 

Det kan desuden anføres, at synspunktet om manglende ”erhvervsmæssighed” har mindre vægt efter højesteretsdommen, der stadfæster beskatningen efter et markedslejeprincip. 

Værdiansættelsen

Over for skattemyndighedernes mangeårige praksis at beskatte ud fra en fikseret lejeindtægt har det synspunkt været gjort gældende, at forældrene beskattes af noget, de rent faktisk ikke har modtaget.

Heroverfor kan det anføres, at denne praksis har taget højde for den manglende interessemodsætning, der ellers eksisterer i almindelige udlejningsforhold.

Med dommen har Højesteret afklaret hjemmelgrundlaget for beskatningen ved familieudlejning og afsluttet diskussionen om hjemmel til beskatning af fikseret leje.  Dommen sætter herved en stopper for udleje til interesseforbundne parter til en væsentlig lavere husleje end markedslejen. Dette gælder også i de tilfælde, hvor den skattepligtige har valgt at anvende virksomhedsordningen.

I de tilfælde, hvor forældre lejer ud til en lavere husleje og herigennem giver en gave til barnet, gives denne gave af beskattede midler.

Som eksemplet illustreret ved tabel 1 viser, kan forældrekøbs-problemet således anskues mere som et spørgsmål om, hvad den rigtige husleje er, når forældre udlejer en lejlighed til deres børn. Som eksemplet også viser, kompliceres svaret af huslejeregulering.

Dommen ændrer ikke ved, at det i praksis fortsat vil være vanskeligt at fastslå markedslejen for en lejlighed, idet huslejen for lejligheder af samme størrelse kan variere meget. Et spørgsmål, der fortsat består efter dommen er, hvilken værdiansættelse en udlejer i familieudlejningssituationen kan benytte sig af for at finde den omtrentlige markedsleje, som ikke ændres ved skattemyndighedernes efterfølgende kontrol.

Huslejen fastsættes normalt ud fra et skøn over den til enhver tid værende udlejningsværdi under hensyntagen til lejelovgivningens regler. Hidtil har skattemyndighedernes praksis lagt sig på 8 pct. af den offentlige vurdering, når der ikke foreligger andre oplysninger om udlejningsværdien[6] . Er det ikke muligt at fastsætte en markedspris for en helårsbolig, er der af Højesteret fastslået, at skattemyndighederne er berettigede til at fastsætte lejeværdierne ud fra et skøn over den til enhver tid værende udlejningsværdi, jf. afgørelsen refereret i TfS 1984, 272.

Efterfølgende salg

Det har desuden været anført, at der bør gribes ind over for de forældre, der lader sig adskille for at undgå at betale skat, når de sælger en ejendom. På den måde kan den ene part flytte adresse til studielejligheden og dermed slippe for at betale skat af fortjenesten ved salg af lejligheden. 

Kritikken vedrørende lyn-skilsmisser som skattefidus fokuserer på, hvad der skattemæssigt sker ved efterfølgende salg af en lejlighed, som forældre har lejet ud til børn. Efter ejendomsavancebeskatningsloven er fortjeneste, der opnås ved salg af fast ejendom skattepligtigt. Fortjeneste ved salg af ejendom, der har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en periode, hvor denne har ejet ejendommen, er fritaget for beskatning efter den såkaldte parcelhusregel. Dette gælder også en ejerlejlighed.

I den situation, hvor den ene af forældrene skifter bopæl i en kort periode for at undgå beskatning af fortjenesten ved efterfølgende salg, beror det på en konkret vurdering fra ligningsmyndighedernes side, om ejendommen har tjent til reel bolig for ejeren. Der er en del praksis på området, der blandt andet lægger vægt på en række praktiske omstændigheder som flytning af folkeregisteradresse, telefon, forbrug af el, varme vand mv. Generelt kan det vel siges, at sagerne følges tæt af ligningsmyndighederne.

Et nærliggende spørgsmål er, om det rent praktisk er så hyppigt forekommende en misbrugsmulighed. Typetilfældene på forældrekøb er til studerende børn. Det kan således anføres, at denne mulighed kun er relevant for forældre, der bor ret tæt på barnet, idet en række at de praktiske flytteforanstaltninger ikke vil være mulige f.eks. for et forældrepar, der bor i Jylland, og som har købt og udlejer en lejlighed til deres barn, der studerer i København.

Der er dog stadig mulighed for at give en gave til barnet ved efterfølgende salg til barnet via 15 procentsregelen[7] . På den måde overføres en del af fortjenesten til barnet, som vil være skattefri ved det senere salg. Gaven gives imidlertid i så fald af beskattede midler.

Dommens rækkevidde i øvrigt

Det kan være relevant for den videre diskussion at nævne, at dommen ikke har betydning for de tilfælde, hvor bolig stilles til rådighed for ejerens forældre. I den typiske aftægt- eller friboligsituation, hvor en bolig vederlagsfrit stilles til rådighed for f.eks. forældre eller bedsteforældre, svares der ejendomsværdiskat, som om vedkommende ejer selv havde anvendt boligen, jf. ligningslovens § 12 A. Det bemærkes, at det fremgår af bestemmelsen, at det er en betingelse, at boligen, der stilles til rådighed, findes i tilknytning til en bolig, som den skattepligtige eller dennes ægtefælle bebor.

Et yderligere spørgsmål rejser sig imidlertid efter dommen. Det kan således diskuteres, hvor langt dommens præmisser ”til en slægtning eller en anden nærtstående person” strækker sig i relation til det almindelige gavemiljø eller interesseforbundne parter. Hvor grænsen skal drages hviler fortsat på en konkret vurdering i tvivls-/grænsetilfældene. Dommen omfatter direkte forældres udlejning til børn, men er man f.eks. ved udlejning til sin nabos datter ude af gavekredsen og hermed af risikoen for at blive ramt af senere forhøjelser i form af huslejefikseringer? Dette er spørgsmål, som dommen ikke afklarer, og som praksis må afklare efterfølgende.

7. Afslutning

Artiklen belyser konsekvenserne af højesteretsdommen fra oktober sidste år. Det kan sammenfattes således, at en del af den kritik, der generelt har været imod ordningen, er fjernet med Højesterets afklaring af retstilstanden. I det omfang, der endnu er problemer med ordningen, må de især ses i sammenhæng med den manglende frie prisfastsættelse for udlejningsboliger.

Litteraturliste

Drejer, Jens og Gitte Skovby, Skattereformen og virksomhedsbeskatning, 1986.

Jacobsen, J. O. Engholm m.fl., Skatteretten 2.

Skattekartoteket, kapitel 50 og kapitel 24.

Bilag 1. Udregninger til eksemplet i tabel 1

Note: Det er forudsat, at barnet kan udnytte rentefradraget fuldt ud, at barnet låner til 6 pct. på markedsvilkår, og at ejerlejligheden er købt efter den 1. juli 1998.

Note: Boligsikring er fastsat som 12,5 pct. af den omkostningsbestemte leje på 48.000 kr. Gaveafgiften er beregnet ud fra det omkostningsbestemte huslejebeløb. Det kan tilføjes, at i det tilfælde den ene forældre betaler topskat og den anden betaler mellemskat, bliver boligudgiften før boligsikring udenfor virksomhedsordningen hhv. 56.903 kr. (positiv kapitalindkomst) og 72.803 kr. (negativ kapitalindkomst).

Note: Boligsikring er fastsat som 12,5 pct. af den omkostningsbestemte leje på 48.000 kr. Huslejen er bestemt som markedslejen – den boligudgift barnet ville have haft, hvis det selv havde købt lejligheden. Det kan tilføjes, at i det tilfælde den ene forældre betaler topskat og den anden betaler mellemskat, bliver boligudgiften før boligsikring udenfor virksomhedsordningen hhv. 66.580 kr. (positiv kapitalindkomst) og 82.480 kr. (negativ kapitalindkomst).

[1] Lov nr. 144 af 19. marts 1985 (L 170 85/86).

[2] Begge cirkulærer er ophævet, idet de er indarbejdet i Ligningsvejledningen. Beskrivelsen findes nu i afsnit LV 2001 E.A.1.2.2.

[3] Spørgsmål og svar er refereret i TfS 1999, 705.

[4] Spørgsmål og svar er refereret i TfS 1999, 704.

[5] Dommen er i sin helhed refereret i TfS 2002, 967.

[6] Denne praksis er beskrevet i ligningsvejlednings afsnit LVSF 2.2.1.

[7] Det fremgår af  de i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære. nr. 185 af 17. nov. 1982, fastsatte retningslinjer.