Foreningen af Statsautoriserede Revisorer

Skatteministeriet

Nicolai Eigtvedsgade 28

1402 København K

e:mail: pskerh@skm.dk

28. februar 2007

jb/me (Hørsvar\H17-07)

J.nr. 2007-411-0081, kommentarer til udkast 1 af 1. februar 2007,
forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove

Indledning og overordnede bemærkninger

FSR's Skatteudvalg skal i det følgende redegøre for vore kommentarer og spørgsmål til det frem­sendte udkast til lovforslag.

FSR ønsker først at anerkende, at en nedsættelse af selskabsskattesatsen i sig selv vil være med­vir­ken­de til at reducere de problemer, som man ifølge forslaget ønsker at ændre på.

Dernæst er det dog FSR's opfattelse, at det foreliggende lovforslag må karakteriseres som enestående i forhold til mange års dansk skattepolitik ved den meget betydelige omfordeling af selskabsskatten, der vil blive resultatet, hvis lovforslaget gennemføres. FSR er betænkelig ved den usikkerhed om kontinuiteten i skattesystemet, som selve fremsættelsen, men navnlig en vedtagelse af lovforslaget, vil skabe i erhvervslivet. Der er ikke blot tale om justeringer, som når man f.eks. tidligere har indført regler om begrænset rentefradrag ved tynd kapitalisering eller foretaget justering af afskrivningssatser. Der er tale om helt fundamentale ændringer i betingelserne for er­hvervs­ud­øvelse, hvis man som foreslået for nogle selskaber på én gang stort set fjerner fradragsretten for renteudgifter, eller indfører betydelige begrænsninger heri, eller reducerer afskrivningssatsen for visse driftsmidler til under det halve, endda til kun 20% af den hidtidige sats for afskrivninger på infrastrukturaktiver.

Det er en politisk vurdering, om de hidtidige regler har været for liberale. Virksomhederne har imidlertid disponeret lovligt på grundlag af og i tillid til de hidtidige regler, og det forekommer urimeligt, at investeringer og dispositioner – som hovedregel af ønskelig karakter ud fra et sam­funds­mæssigt synspunkt - pludselig på grund af lovgivning kan vise sig at have været uhensigtsmæssige eller tabsgivende. Der er tillige tale om lovgivning, der i forhold til de lande, vi normalt sammenligner os med, på visse punkter er enestående. Det vil være forståeligt, hvis virksomhederne fremover vil vige tilbage fra dispositioner, herunder investeringsbeslutninger ud fra overvejelser om, at risikoen for at blive ramt af nye "upåregnelige" ændringer i skattelovgivningen er for stor.

I tilslutning hertil bemærkes, at lovforslagets betegnelse "CFC-beskatning og kapitalfonde m.m." bør ændres, hvis lovforslagets indhold fastholdes. Lovforslaget rammer og begunstiger tilfældigt i forhold til denne betegnelse, og lovforslaget vil have alvorlige virkninger for selskaber, for hvem CFC-beskatning og kapitalfonde er uden betydning.

Efter FSR’s opfattelse bryder det foreliggende udkast til lovforslag med helt centrale skatteretlige principper og indeholder samtidig så mange uklarheder og utilsigtede konsekvenser, at forslaget ikke bør fremsættes i den nuværende form. FSR deltager gerne i det videre tekniske arbejde.

FSR er principielt betænkelig ved, at forslaget medfører, at renteudgifter som er en sædvanlig driftsomkostning ikke længere skal kunne fradrages fuldt ud som driftsomkostninger. Dette må anses for et brud med princippet om skat efter evne.

I bemærkningerne til udkastet anføres adskillige gange, at begrundelsen er, at renteudgifter medgår til anskaffelse af aktiver, hvis afkast ikke er skattepligtigt (forstået som henholdsvis skattefrie udbytter og skattefrie aktieavancer).

Udbytter og aktieavancer er imidlertid skattefritaget, fordi den underliggende selskabsindkomst beskattes. Skattefriheden er således udtryk for, at dobbeltbeskatning skal undgås. Det er beklageligt, at dette ser ud til at være et fuldstændigt overset faktum i det foreliggende udkast til lovforslag.

FSR finder således overordnet, at den foreslåede rentefradragsbeskæring, hvorefter højst 55% af renteudgifter over 10 mio.kr. vil være fradragsberettigede, er uden nogen saglig begrundelse.

Det anføres på side 35 som begrundelse for forslaget:

"For at sikre at også tyndt kapitaliserede selskaber betaler skat kan fradragsberettigede finansieringsudgifter over "indgangstærsklen" på 10 mio.kr. i nettofinansieringsudgifter kun fratrækkes med 55 pct. af beløbet".

Lovforslaget rammer selskaber, der på ingen måde kan karakteriseres som tyndt kapitaliserede. Den anførte begrundelse synes på denne baggrund at være misvisende.

Hvis man ønsker værnsregler over for tynd kapitalisering bør disse rettes mod det relative forhold mellem gæld og egenkapital og ikke baseres på en absolut grænse. En sådan absolut begrænsning er efter FSR's opfattelse enestående og kan ikke findes tilsvarende i lande, hvormed Danmark normalt sammenligner sig.

Det har i debatten været nævnt, at der i Tyskland arbejdes med tilsvarende regler. Det er ikke korrekt. Tyskland arbejder med et krav om en vis "interest cover", dvs. et maksimum for, hvor stor en del af indtjeningen før renter og skat (EBIT), der kan nedbringes med renteudgifter. England har haft sådanne regler i en årrække. Det er regler, der tilsigter en armslængdebedømmelse. Dette er ikke tilfældet med en absolut grænse.

Med en absolut grænse indfører man reelt en progressiv selskabsskattesats for mange store selskaber. Indgrebet er således ikke reelt rettet mod uforholdsmæssigt store renteudgifter, for dette kan klares med en relativ begrænsning, men mod store danske virksomheders renteudgifter, hvorved der reelt bliver tale om en progressiv beskatning af nogle af de største danske virksomheder. Der vil således være større virksomheder, som ikke efter normal forståelse kan anses for tyndt kapitaliserede, som reelt vil opleve en fordobling af deres skattesats. Nedsættelsen af selskabsskattesatsen fra 28% til 22% kan på ingen måde udligne den skattestigning, der er en følge af begrænsningen i adgangen til at fradrage renteudgifter over en vis størrelse helt uden hensyn til den enkelte virksomheds størrelse. Begrænsningen af rentefradraget kan føre til, at en større virksomhed med relativt beskedne resultater eksempelvis på grund af lave marginaler i branchen reelt beskattes med en skattesats på langt over 50%. Selv i enkelte år hvor en større virksomhed måtte have driftsmæssigt underskud kan det ske, at der skal betales - efter omstændighederne - betydelige skatter fordi renteudgifter over 10 mio.kr. kun kan fradrages med 55%.

Det anføres på side 36 i udkastet, at renter til erhvervelse af virksomhed i udlandet bør fratrækkes i det udenlandske selskab. Det forekommer selvmodsigende, at lovforslagets regler samtidig vil forhindre udenlandske investorer i at fratrække renteudgifter i Danmark vedr. erhvervelse af dansk virk­som­hed.

Forslaget rammer ifølge sit indhold meget bredt, idet alle selskaber - uanset virke, ejerskab mv. - vil være underlagt de nye regler. Bemærkningerne til forslaget henviser primært til, at en reduceret skattebetaling fra visse af de af kapitalfonde overtagne danske selskaber nødvendiggør det foreslåede indgreb vedrørende begrænset fradragsret for nettofinansieringsudgifter. Henset til det særdeles specifikke formål synes de foreslåede regler at ramme uforholdsmæssigt bredt til skade for øvrige danske virksomheder, herunder navnlig vækstvirksomheder, der ved forslaget reelt får reduceret deres finansieringsmuligheder til skade for væksten i det danske samfund.

Det foreslåede synes så meget mere ubegrundet, når man i et mindre land som Danmark netop har behov for, at virksomheder vokser evt. ved at slå sig sammen for at opnå tilstrækkelig kritisk masse, hvilket i forvejen kan være vanskeligt med udgangspunkt i Danmark. Bestemmelsen vil virke demotiverende for virksomhedssammenlægninger og omstruktureringer, og bestemmelsen vil føre til lavere investeringer.

For ejere af virksomheder som indgår i et kædesamarbejde og dermed reelt for næsten alle virksomhedsejere vil gennemførelsen af det foreliggende udkast betyde, at værdien af deres virksomhed uanset størrelse bliver reduceret. Når der etableres en ringere situation for i hvert fald en del potentielle købere, vil dette påvirke prisniveauet i nedadgående retning.

Tilsvarende vil en del store selskaber som investerer i fast ejendom blive ramt af det begrænsede rentefradrag. Disse selskaber kommer typisk til at opleve en betydelig skattestigning, som kan betyde, at motivationen til fortsat investering i danske ejendomme reduceres væsentligt. Da der er tale om betydelige aktører på det danske ejendomsmarked vil dette betyde, at prisniveauet i et eller andet omfang bliver påvirket i negativ retning af det foreliggende indgreb.

Begrænsningen i adgangen til at fradrage renter i sammenhæng med nedsættelsen af af­skriv­ningssatserne for visse driftsmidler og bygninger er som nævnt et brud på den skattepolitik, der har været ført i en lang årrække i Danmark, og der burde være langt mere vægtige grunde hertil end fremført.

FSR skal endvidere overordnet påpege, at de foreslåede afskrivningssatser i visse tilfælde fører til afskrivningsperioder, der åbenbart overstiger de pågældende anlægs levetid. Reduktionen af afskrivningssatserne er ikke blot et brud på et halvt århundredes skattepolitik til fremme af investeringslysten. Der kan nu blive tale om, at afskrivningsreglerne virker demotiverende, fordi de driftsøkonomiske afskrivninger vil være større end de skattemæssige. Som FSR forstår udkastet til lovforslag er det tanken, at den hidtidige driftsmiddelsaldo skal opdeles med henblik på fremtidige reducerede afskrivninger for dele heraf. Dette vil reelt virke som lovgivning med tilbagevirkende kraft. Efter FSR's opfattelse bør så væsentlige indgreb i virksomheders allerede gennemførte investeringsbeslutninger ikke få virkning for investeringer foretaget i tillid til de gældende regler, men alene med fremtidig virkning, hvilket i øvrigt også vil være en administrativ lettelse for både virksomheder og skattemyndigheder.

Den foreslåede patentskatteordning har angiveligt som formål at stimulere danske selskaber til at beholde patenter i Danmark. I det foreliggende udkast forekommer ordningen imidlertid alt for restriktiv, ligesom modellen ikke virker gennemarbejdet. Samtidig vil ordningen være administrativ vanskelig at håndtere og derfor i praksis ufordelagtig i forhold til at etablere et patentselskab i et land med lav beskatning af alle indtægter.

FSR skal endelig bede om, at det nærmere begrundes, hvorfor der ikke foreslås en ophævelse af 3-årsreglen for beskatning af selskabers aktieavancer. Ingen af de lande, hvormed vi normalt sammenligner os, beskatter selskabers aktieavancer. Det gælder eksempelvis de øvrige nordiske lande og England. Med forslaget om at renteudgifter til finansiering af aktieposter ikke skal være fradragsberettigede, er det endnu mere vanskeligt at se begrundelsen for at opretholde 3-årsreglen. FSR skal bemærke, at de nævnte lande – og en række andre EU-lande – uanset exemptionregler for udbytte og aktieavancer tillader fradrag for renteudgifter.

Lovforslagets enkelte elementer

I det følgende har vi kommenteret de enkelte bestemmelser i det foreliggende udkast. Henset til kompleksiteten og de mange uklarheder i udkastet er der god grund til at formode, at der vil opstå mange flere spørgsmål og fortolkningsproblemer senere.

SEL § 11 B Rentebegrænsning

FSR skal henstille, at der foretages en sproglig redigering. Efter almindelig sprogbrug skal "medregnes" ændres til "fradrages". Det må være muligt at finde et bedre udtryk end "forrent­ningsrenten". "Rentefradragsbeskæringen" er ikke dækkende, jf. omtalen i det følgende. Der må skulle tilføjes "fradragsberettigede" foran "nettofinansieringsudgifter" i sidste linje af § 11 B, stk. 1. I § 11 B, stk. 4 foreslås en omformulering. Uden en omformulering vil det ikke være muligt at forstå indholdet af "en eventuel negativ sum".

Det fremgår ikke af udkastet til lovforslag, hvorledes et SEL § 2 A selskab stilles i forhold til de foreslåede regler i SEL § 11 B. Der er ingen henvisning til SEL § 2 A, og umiddelbart må det derfor antages, at SEL § 2 A selskaber ikke er omfattet af rentefradragsbegrænsningsreglerne i SEL § 11 B.

I bemærkningerne til § 1, nr. 4 anføres det, at udenlandske datterselskaber, der er omfattet af selskabsskattelovens § 32, ikke er omfattet af bestemmelsen. Imidlertid påhviler skattepligten efter § 32 skattesubjekter bl.a. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Skatteministeriet bedes derfor bekræfte, at der ikke kan ske beskæring af renteudgifter mv. i et udenlandsk selskab eller et udenlandsk fast driftssted af et dansk selskab ved opgørelsen af eventuel CFC-indkomst for et dansk selskab/fast driftssted.

I øvrigt virker det betænkeligt, at et CFC-selskabs renteindtægter ikke skal indgå i opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne, når der efter forslaget skal betales dansk skat heraf?

SEL § 11 B, stk. 3

Af bestemmelsen følger, at det alene er bestemmelsen i SEL § 11 C, stk. 2, der gælder for selskaber, der har valgt den nye patentskatteordning. Dette synes ikke umiddelbart at give mening. Så vidt vi forstår, skal opgørelse af nettofinansieringsudgifter i sambeskatninger ske uden inddragelse af patentselskabet, men patentselskabets aktiver skal indgå i opgørelsen af den aktivmasse, der anvendes til at beregne rentefradragsloftet for sambeskatningen. Eksemplet side 58 synes at betyde, at patentselskaber - efter beskæringen er sket - kan få tildelt fradrag for renteudgifter, som selskabet ikke har afholdt. Dette ses ikke at fremgå af lovens tekst, og det bør derfor tydeliggøres, hvorledes samspillet er mellem § 11 B og § 11 C.

I eksemplet på side 58 i bemærkningerne beregnes det indledningsvis, at renteloftet på baggrund af kon­cernens aktivmasse i eksemplet vil være 15 mio.kr. I eksemplet kan der således ifølge de fore­slåede regler alene fradrages 15 mio.kr., uanset at koncernens reelle renteudgift overstiger dette be­løb.

Det anføres herefter, at 7 mio.kr. kun skal medregnes med 55% på grund af reglen om nedsættelse af fradragsværdien.

Af den foreslåede bestemmelse i § 11 B stk. 3, 1. pkt. fremgår, at den del af nettofinan­sie­rings­ud­gif­ter­ne, som overstiger et grundbeløb på 10 mio.kr. og som medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, alene medregnes med 55%.

Det bør i eksemplet vel således være 5 mio.kr. - og ikke 7 mio.kr. - der alene medregnes med 55%, idet det på grund af renteloftet kun er 5 mio.kr., der overstiger grundbeløbet på 10 mio.kr. og som medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Skatteministeriet bedes bekræfte dette.

SEL § 11 B, stk. 4

Det er i bemærkningerne til § 11 B anført, at der mellem parter med fælles skattemæssig interesse eller uden skattemæssigt modstående interesser - uanset hvorvidt parterne er koncernforbundne eller ej - er adgang til at foretage omkvalificering i overensstemmelse med, hvad der ville være aftalt, hvis der havde været modstående interesser.

Såfremt de foreslåede regler om begrænset fradrag for nettofinansieringsudgifter vedtages i den foreslåede form, kan to parter - uanset koncernforbindelse - i sagens natur ikke med skatteretlig virkning undgå virkningen af de nye regler blot ved at indgå formelle aftaler, der tilsigter dette.
Udsagnet i bemærkningerne er dog bredt formuleret og vi beder ministeriet bekræfte, at det alene er de foran omtalte reguleringer der sigtes til.

Ifølge forslaget skal skattepligtige aktieavancer og udbytter ikke indgå i opgørelsen af netto­finansieringsudgifterne. På side 55 i udkastet anføres det, at visse aktiver ikke indgår i opgørelsen af aktivmassen, men at der til gengæld medregnes renteindtægter der falder af disse aktiver ved opgørelsen af renteloftet efter stk. 5. Når aktier ikke indgår i opgørelsen af aktivmassen må det således være rimeligt, at indtægter, som disse aktiver afkaster og som beskattes, medregnes ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne.

§ 11 B, stk. 4, nr. 3 indebærer, at gevinster og tab på finansielle kontrakter som nævnt i kurs­ge­vinst­lovens § 1 skal indgå i "nettofinansieringsudgifter". Dette synes at indebære, at såvel gevinster og tab på kontrakter omfattet af § 29 som gevinster og tab på kontrakter omfattet af § 30 indgår. Ifølge kommentarerne side 54, 1. afsnit, 4. linie, er det "finansielle kontrakter, som er omfattet af kursgevinstloven" der indgår. Dette tyder på, at gevinst og tab på kontrakter omfattet af § 30 ikke skal indgå? Ministeriet bedes tage stilling til, hvad der skal være gældende.

Indregning af finansielle kontrakter, der bruges som hedginginstrumenter (sikring), kan medføre, at "nettofinansieringsudgifter" vil variere meget betragteligt fra år til år uden sammenhæng til det pågældende selskabs reelle finansieringsvilkår og uden sammenhæng til begrundelsen for rentefradragsbegrænsningen. En sådan variation kan medføre, at der i nogle år vil være netto­finan­sie­ringsindtægter, som vil blive beskattet med 22%, og i andre år vil der være så store netto­fi­nan­sie­rings­udgifter, at der ikke opnås fradrag, eller kun opnås fradrag for 55% vedkommende. Resultatet af hedging bør holdes uden for opgørelsen af nettofinansieringsudgifter. I modsat fald kan den asymmetriske beskatning føre til, at selskaber nettobeskattes uden at have realiseret nogen fortjeneste. Det er FSR's opfattelse, at den beskrevne asymmetri har så væsentlig betydning, at der er risiko for, at nogle virksomheder vil afholde sig fra at foretage risikoafdækning. Det er særdeles beklageligt, hvis skattelovgivningen kan have virkninger af en sådan karakter.

FSR skal på denne baggrund henstille, at i det mindste finansielle kontrakter, der anvendes med hedgingformål, undtages. I denne sammenhæng er det efter FSR's opfattelse for snæver en afgræns­ning, hvis sondringen mellem § 29 og § 30 lægges til grund. Hedging af varekontrakter, jf. § 30, stk. 1, nr. 7, foretages i praksis ofte sådan, at kontrakten ikke er omfattet af nævnte und­ta­gel­ses­bestemmelse. Der må derfor foretages en anden afgrænsning.

Det forekommer endvidere uhensigtsmæssigt, at kurstab på aktiver, f.eks. en obligationsbeholdning, skal indregnes i "nettofinansieringsudgifter". Det er urimeligt, at et selskab, der er helt uden gæld, ved kurstab på obligationsbeholdningen ved anvendelse af lagerprincippet kan blive ramt af de fore­slåede regler.

Det foreslås, at der i opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne skal indgå en beregnet lånerente af finansielle leasingbetalinger. Det fremgår udtrykkeligt, at den rente der skal anvendes er den rente, som leasingtageren skulle betale for et lån i en tilsvarende situation.

Det forekommer administrativt særdeles kompliceret, at leasingselskaber skal anvende forskellige rentesatser for i princippet hver enkelt leasingaftale, idet løbetiden, sikkerheden mv. er individuel for de enkelte aftaler. Hvordan dokumenterer leasingtageren den beregnede lånerente, og hvordan sikrer leasingselskabet sig oplysning herom – kan et leasingselskab foretage den fornødne individuelle vurdering i forbindelse med indgåelse af en leasingaftale eller kræves der vurdering fra anden side? Det forekommer under alle omstændigheder at være et område, som kan give anledning til meget administrativt besvær, navnlig for skatteyderne. Der er risiko for at reglen vil give anledning til mange skattesager, hvor myndig­hederne mener den aftalte rente ikke svarer til markedsrenten. Det bør kun helt undtagelsesvist være muligt for skattemyndighederne at til­side­sætte en rente, som er aftalt mellem parterne.

SEL § 11 B, stk. 5

Der kan ikke medtages aktier ved opgørelsen af aktivmassen til brug for fastsættelse af renteloftet. Aktiebesiddelse i danske selskaber vil dog i mange tilfælde medføre, at der består en sam­be­skatning, og aktiverne i datterselskabet vil i så fald indgå i en ”konsolideret” aktivopgørelse, jf. stk. 6. Der vil dermed være bedre mulighed for fradrag for renteudgifter ved køb af danske selskaber end ved køb af udenlandske selskaber. Vi er opmærksomme på, at der er mulighed for at vælge international sambeskatning ved køb af et udenlandsk selskab, men da det indebærer betydelige administrative byrder vil realiteten være, at køb af aktier i danske selskaber fortrinsstilles. I den forbindelse henledes opmærksomheden på Bosal-dommen fra EF-domstolen (C-168/01), hvor Hol­land ikke kunne opretholde regler, der alene tillod fradrag for renteudgifter ved køb af hollandske sel­skaber. FSR anmoder ministeriet om at kommentere risikoen for, at de danske regler vil blive be­tragtet på samme måde som de underkendte hollandske regler, og i forlængelse heraf bedes mini­steriet overveje, om der kan ske en konsolideret opgørelse, hvori aktiver fra selskaber i EU- eller DBO-lande også kan indgå i opgørelsen af rentefradragsloftet, uanset om der er etableret inter­national sambeskatning med disse selskaber eller ej.

Det er endvidere et væsentligt faktum, at danske selskabers investeringer i datterselskaber i udlandet ofte foretages med henblik på at skabe indkomst her i landet og rent faktisk resulterer heri. Det gælder f.eks. ved investering i salgsselskaber, der skal sælge det danske moderselskabs produkter, og i en lang række andre situationer. Regelsættet vil være konkurrenceforvridende ved at modvirke ekspansion i udlandet. Det er således ikke uden grund, at landene omkring os alle tillader fradrag for renter vedrørende finansiering af datterselskabsaktier, i det væsentlige alene begrænset af al­min­delige tynd kapitaliseringsregler.

Opgørelsen af selskabets aktiver skal ikke omfatte "fordringer og finansielle kontrakter". FSR finder, at disse undtagelser ikke er logisk begrundede. I hvert fald varefordringer, som ikke forrentes, og den periodiserede værdi af finansielle kontrakter bør indgå i opgørelsen af aktivmassen. Der ses ikke at være nogen rimelig begrundelse for, at finansieringsudgifter ved­rørende uforrentede varefordringer mv. ikke skulle være fuldt fradragsberettigede.

Lovudkastet undtager kun tab på fordringer erhvervet som led i vederlagsnæring, sådan at be­græns­ningsreglen ikke gælder sådanne tab. Det bør udtrykkeligt fremgå, at det samme gælder for selskaber omfattet af det traditionelle pengenæringsbegreb, nemlig pengeinstitutter, forsik­rings­selskaber, realkreditinstitutter, investeringsforeninger og virksomheder, der i øvrigt driver næring ved køb og salg af fordringer eller drev næringsvirksomhed ved finansiering.

Ved beregningen af kapitalafkast ifølge kapitalafkastordningen indgår varedebitorer i begrebet erhvervsaktiver. I virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 7 er dette afgrænset således: "Værdien af igangværende arbejde for fremmed regning, varelagre og fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer mv.) indgår alene i det omfang, denne værdi overstiger værdien af gæld opstået ved køb af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varekreditorer mv.)." Det vil være nærliggende at anvende samme afgrænsning i lovforslaget.

Skatteministeriet bedes i øvrigt bekræfte, at igangværende arbejder ifølge forslaget skal indgå i opgørelsen af selskabets aktiver og uddybe beskrivelsen/listen over de aktivtyper, som skal medtages.

Fremførbare skattemæssige underskud kan ifølge forslaget medregnes til aktivmassen. Gælder det også særunderskud hos et sambeskattet selskab? Kan årets underskud også medregnes?

I det omfang fremførselsberettigede underskud ultimo året indgår i beregningsgrundlaget for fradrags­be­græns­ningen, vil størrelsen af disse afhænge af omfanget af fradragsbegrænsningen. Har ministeriet gjort sig overvejelser om, hvorledes en sådan cirkulær beregning skal foretages? I denne sammenhæng henledes opmærksomheden på, at ved sambeskatning, hvor flere selskaber med underskud indgår, bliver beregningen formentlig i praksis umulig.

Det fremgår, at underskud, som er omfattet af begrænsningsreglen i ligningslovens § 15 stk. 7-12 (ejerskiftereglen), ikke kan indgå i beregningsgrundlaget. Dette kan have store negative kon­se­kvenser for virksomheder, der har behov for rekonstruktion. Det afgørende må derfor være, at under­skuddene ikke kan bruges i finansiel indkomst, hvilket allerede er tilfældet under gældende regler. Hvorfor skal rentefradragsretten begrænses yderligere i lukningstruede virksomheder?

Ministeriet bedes bekræfte, at et selskab der modtager løbende ydelser omfattet af LL § 12 B kan medregne en saldo efter denne bestemmelse som et aktiv der indgår i grundlaget for beregning af rentefradragsloftet.

Efter næstsidste punktum i bestemmelsen medregnes "aktiver, der er indskudt af udenlandske koncernforbundne enheder" … "kun i det omfang, aktiverne forbliver i selskabet i mindst 2 år".

Det bedes bekræftet, at der med "indskudt" menes aktieselskabsretlige apportindskud, således at eksempelvis varer på lager, der er købt fra et udenlandsk koncernforbundet selskab, ikke omfattes.

Idet den foreslåede bestemmelse alene skal finde anvendelse på indskud fra udenlandske kon­cern­forbundne selskaber bedes Skatteministeriet redegøre for bestemmelsens overensstemmelse med EU-retten, hvis der med udenlandske også menes selskaber beliggende i EU-land - set i lyset af den seneste praksis fra EF-domstolen vedrørende direkte skatter.

FSR opfordrer til, at denne regel i § 11 B, stk. 5, næstsidste pkt. bliver mere målrettet, sådan at der lægges vægt på, at aktivet ikke overdrages (som udlodning) tilbage til et udenlandsk koncern­for­bundet selskab inden for 2 års perioden, mens forbrug, f.eks. vareforbrug ved salg ikke skal medføre, at tidligere års opgørelser af nettofinansieringsudgifter skal korrigeres mv.?

I bemærkningerne anføres side 54, at man ved at fastsætte renteloftet på baggrund af nedskrevne værdier forhindrer, "at der opnås dobbelt fradrag for forrentning af lån". Der synes at være tale om en misforståelse. Der opnås ikke noget dobbelt fradrag for forrentning af lån i den pågældende situation. Uoverensstemmelser mellem den skatte- og regnskabsmæssige værdi er således udeluk­ken­de et udtryk for en periodiseringsmæssig forskydning af skattebetalingen, mens fradragsbe­græns­ningen for finansieringsudgifterne vil udgøre et permanent tab for selskabet i det enkelte ind­komstår. Det er således ikke rimeligt at beskære selskabers/koncerners skattemæssige fradrag for fi­nan­­sieringsudgifter med den begrundelse, at disse har valgt at foretage skattemæssige afskrivninger efter de herom gældende regler.

For sambeskattede selskaber skal beregningen af begrænsningen af rentefradraget efter forslaget ske samlet. Det betyder et væsentligt administrativt besvær, da den skat det enkelte selskab skal afsætte ved udarbejdelse af årsrapporten først kan opgøres, når alle opgørelser af skattepligtig indkomst er kendt. Dette skyldes især, at man skal anvende de skattemæssige værdier ved beregningen af rentemaksimum. Det vil lette beregningen, hvis man anvender de regnskabsmæssige værdier som beregningsgrundlag. Hertil kommer, at dette svarer til den værdiansættelse der anvendes i relation til reglerne om tynd kapitalisering.

SEL § 11 B, stk. 6

Det fremgår ikke af lovteksten, at bundgrænsen for renteudgifter på 10 mio.kr. gælder samlet for alle sambeskattede selskaber. Dette fremgår imidlertid af eksemplet på side 58, og hvis dette er hensigten, bør det fremgå udtrykkeligt af lovteksten.

Det fremgår af den foreslåede bestemmelse, at en koncerns nettofinansieringsudgifter skal opgøres på konsolideret basis inden for sambeskatningen (henholdsvis national og international sam­be­skat­ning). Det synes uhensigtsmæssigt, at denne konsolidering adskiller sig fra konsolideringsreglen efter reglerne om tynd kapitalisering. Denne forskel i konsolidering, der ikke synes velbegrundet, vil medføre øgede administrative byrder for erhvervslivet.

Det anføres i første sætning, at sambeskattede selskaber skal opgøre "nettofinansieringsudgifter og den skattemæssige værdi af aktiverne samlet". I 3. punktum anføres, at "finansieringsindtægter og –udgifter, jf. stk. 4, mellem de sambeskattede selskaber indgår ikke i opgørelsen af nettofinan­sie­rings­udgifter". Er dette ikke uden betydning, når der er tale om en nettoopgørelse?

Det foreslås, at de fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter efter "rentefradragsbeskæring" skal fordeles forholdsmæssigt mellem de sambeskattede selskaber "efter den skattemæssige værdi af det enkelte selskabs aktiver". FSR henstiller, at rentefradragsbeskæringen i givet fald i stedet fordeles sådan, at der sker en forholdsmæssig reduktion af den fradragsberettigede del baseret på fordelingen af "nettofinansieringsudgifter", således at kun selskaber med "nettofinansierings­ud­gifter" indgår i beregningen.

En fordeling efter den skattemæssige værdi af det enkelte selskabs aktiver kan føre til helt besynderlige resultater, hvor eksempelvis selskaber med nettofinansieringsindtægter vil få allokeret efter omstændighederne betydelige fradrag. Tilsvarende gælder for inaktive selskaber med fremført skattemæssigt underskud. På baggrund af dette forslag forekommer det helt ubegrundet at opretholde et fordelingsprincip for skat i sambeskatningen baseret på skattepligtig indkomst. Det bemærkes i den forbindelse, at et sambeskattet selskab, som har renteudgifter, kan komme i en situation, hvor det skal betale for udnyttelse af underskud fra et selskab, der har fået allokeret en andel af det første selskabs renteudgifter - med andre ord betaler førstnævnte selskab, et andet selskab for at udnytte selskabets egne renteudgifter.

Resultatet af den foreslåede fordeling vil være helt tilfældigt, og der må stilles spørgsmålstegn ved, om ikke dette forslag strider mod almindelige aktieselskabsretlige principper.

Forslaget betyder, at der for sambeskattede selskaber med minoritetsaktionærer, herunder f.eks. børsnoterede selskaber, kan ske overflytning af skatteudgifter mellem selskaberne. Dette blev af gode grunde søgt undgået ved indførelsen af sambeskatningsreglerne i 2005.

Endelig synes forslaget at kunne give problemer i forbindelse med lempelsesberegninger. Hvis et datterselskabs virksomhed f.eks. udelukkende består i at eje værdipapirer, og der er betalt kildeskat i udlandet på renter af disse værdipapirer: Ministeriet bedes oplyse, om allokeringsreglen da kan føre til, at der mistes lempelse, hvis der ikke er tilstrækkelig indkomst efter nettoprincippet?

Hvis den foreslåede fordelingsregel opretholdes, hvilket FSR henstiller ikke sker, må det præci­se­res, om det virkelig er meningen, at fordelingen skal ske efter "den skattemæssige værdi af det enkelte selskabs aktiver", eller efter værdien af disse aktiver opgjort efter stk. 5.

Det anføres i forarbejderne, at renteindtægter, som et selskab under skyggesambeskatningen mod­tager, ikke anses for at være finansieringsindkomst, selvom datterselskabets indtægt er f.eks. en renteindtægt (side 54). Er ministeriet enig i, at et koncernselskab, der har den korresponderende renteudgift, heller ikke skal medregne denne ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne? Med andre ord fortolkes skyggesambeskatning i denne forbindelse som en sambeskatning efter § 31 eller § 31 A, jf. § 11 B, stk. 6 sammenholdt med stk. 4? De regler der skal gælde bør under alle om­stæn­dig­heder fremgå af selve lovteksten.

I det hele taget synes der at mangle et samspil mellem de foreslåede regler i SEL § 11 B om nettorentefradragsbegrænsning og genbeskatningsreglerne. Hvis renteudgiften hos det danske moderselskab enten nægtes helt eller reduceres til en skatteværdi på 12,1%, vil der som følge heraf udover effekten på genbeskatningsforpligtelsen også ske en nettobeskatning i indkomsten for året hos moderselskabet.

Der synes under alle omstændigheder at mangle en koordinering af de foreslåede regler i L 110 om genbeskatningssaldoen og indførelsen af rentefradragsbegrænsningen i lovudkastet. Genbeskat­nings­saldoen nedbringes ikke med renteindtægter fra det danske moderselskab, der har optaget et lån hos det udenlandske datterselskab. Der sker dog beskatning af renteindtægten hos det danske moderselskab. Nettoeffekten vil være nul på indkomsten for året, men for genbeskat­nings­forpligtelsen er renteindtægten højere sammenlignet med hidtidige regler.

I eksemplet på side 56, er angivet, at første delperiode udløber den 30. juni - der må menes den 31. august? I eksemplet på side 58 synes der at være uoverensstemmelse mellem de tal der fremgår af tabellerne og de tal der fremgår af teksten mellem de to første tabeller? Vi skal endvidere bede ministeriet oplyse, hvad den skattepligtige indkomst og nettorenteindkomsten henholdsvis nettorentefradraget skal være i de 4 selskaber i eksemplet, idet dette ikke forekommer helt klart.

SEL § 11 B, stk. 7

FSR anbefaler som allerede nævnt en bedre terminologi. Det bør dernæst præciseres, hvad der menes med, at en rentefradragsbeskæring efter stk. 1-6 foretages forinden en eventuel rente­be­skæring efter § 11. Menes der, at der kun kan blive tale om at nægte fradrag for finansierings­udgifter efter § 11, i det omfang en beregning heraf viser, at det ikke-fradragsberettigede beløb efter § 11 overstiger det ikke-fradragsberettigede beløb efter § 11 B?

Ifølge den foreslåede bestemmelse skal rentefradragsbeskæring efter § 11 B foretages forinden en eventuel rentebeskæring efter selskabsskattelovens § 11. Bemærkningerne til lovforslaget inde­holder ingen nærmere belysning af det praktiske samspil mellem de to ikke ukomplicerede regelsæt.

Ifølge de foreslåede regler om begrænset fradragsret for nettofinansieringsudgifter skal en koncerns nettofinansieringsudgifter fordeles forholdsmæssigt mellem de sambeskattede selskaber efter den skattemæssige værdi af det enkelte selskabs aktiver, jf. § 11 B, stk. 6, 5. pkt. Fordelingen kan dog ikke medføre, at et selskab ved opgørelse af skattepligtig indkomst efter kulbrinteskattelovens § 4 får fradrag for nettofinansieringsudgifter, der vedrører anden indkomst.

Denne fordeling adskiller sig væsentligt fra fordelingen ifølge reglerne om tynd kapitalisering, hvorefter den samlede beskæring skal fordeles mellem alle de danske selskaber i konsolideringen, herunder også selskaber, hvor forholdet mellem fremmed- og egenkapital er mindre end 4:1, i forhold til hvert selskabs andel af de samlede renteudgifter og kurstab.

Der er i sagens natur grundlæggende forskel på at fordele et fradrag (de foreslåede regler) og at fordele en fradragsbegrænsning (reglerne om tynd kapitalisering).

I fald de foreslåede regler vedtages i deres nuværende udformning, kan det som følge af reglernes forskellighed ikke udelukkes, at der kan opstå en situation, hvor en koncerns renteudgifter skal fordeles til selskaber, der i virkeligheden ikke har renteudgifter. Hvis koncernen tillige er tyndt kapitaliseret, kan det ikke udelukkes, at rentefradragsbegrænsningen som følge af tynd kapi­ta­li­se­ring skal fordeles på selskaber, der ikke har fået tildelt fradragsberettigede renteudgifter efter de fore­slåede nye regler, som efter deres indhold skal anvendes forinden fradragsbegrænsning efter reglerne om tynd kapitalisering.

Skatteministeriet bedes fremkomme med sine bemærkninger hertil.

FSR skal endvidere bede Skatteministeriet redegøre for og i eksempler vise samspillet mellem § 11 og § 11 B samt redegøre for, i hvilke situationer man forestiller sig, at § 11 efter en gennemførelse af lovforslaget vil kunne have praktisk betydning. Hvis lovforslaget opretholdes på dette punkt foreslår FSR, at § 11 ophæves. Hvis ikke lovforslaget opretholdes i dets nuværende form, kan en udbygning af § 11 omvendt være et alternativ til opnåelse af de ønskede mål.

Hvad er i øvrigt baggrunden for, at der fortsat skal indeholdes kildeskat efter SEL § 2, 1, d, selvom den pågældende rente ikke måtte være fradragsberettiget?

SEL § 11 C Patentskatteordning

FSR skal som nævnt indledningsvis anerkende, at regeringen søger at indføre en særlig ordning, som har til formål at stimulere danske selskaber til at beholde patenter i Danmark frem for at flytte disse til udlandet ved at indføre en lempeligere beskatning af visse royaltyindtægter. I det følgende redegøres for en række uafklarede forhold, som gør det vanskeligt at bestemme det nærmere indhold af ordningen og dermed den reelle effekt af den foreslåede ordning for patenter og forsknings- og udviklingsprojekter. Umiddelbart forekommer ordningen restriktiv og administrativt meget vanskelig håndterbar. Overordnet beder vi derfor Skatteministeriet om at udarbejde en mere fyldestgørende beskrivelse af patentskatteordningens indhold, definitioner, værdiansættelses- og dokumentationskrav mv.

Endvidere finder FSR, at begrænsningen af ordningen til kun at omfatte patenter og forsknings- og udviklingsprojekter, vil indebære betydelige afgrænsningsproblemer for skatteyderne, som sjældent har en tilsvarende forretningsmæssig opdeling af aktiviteterne. FSR skal derfor anmode Skatte­ministeriet om at overveje at udvide patentskatteordningen til at omfatte andre immaterielle rettigheder. Andre immaterielle rettigheder vil typisk være ligeså mobile som patentrettigheder, og der vil derfor være et tilsvarende behov for at stimulere danske selskaber til at beholde, udvikle og investere i disse i Danmark.

Det anføres i de generelle bemærkninger (side 39), at ophævelsen af det eksisterende straksfradrag for erhvervelse af patentrettigheder skal ses i sammenhæng med den foreslåede patentskatteordning. Skatteministeriet bedes uddybe, hvorfor muligheden for straksfradrag ikke kan bevares for de selskaber, som ikke ønsker at anvende patentskatteordningen eller for den sags skyld af selskaber, som anvender patentskatteordningen. Der tænkes her på, at der under alle omstændigheder skal gennemføres afståelsesbeskatning ved overgang til ordningen, hvilket sikrer, at et foretaget straksfradrag udlignes skattemæssigt. Vi skal i den forbindelse også henvise til, at det af bemærk­ningerne følger, at forsknings- og udviklingsudgifter kan fradrages fuldt ud inden overgang til ordningen. Når det er tilfældet, hvorfor kan der så ikke ske straksfradrag?

Efter FSR’s opfattelse er mange såvel danske som udenlandske virksomheder utrygge ved skatteklimaet i Danmark, forstået som risikoen for at fremtidige regelændringer ”over night” ændrer beskatningsvilkårene for virksomhederne. Vil ministeriet overveje at sikre virksomhederne en garanti for, at en evt. attraktiv patentskatteordning, som måtte blive resultatet af behandlingen af det foreliggende udkast, vil bestå uændret i en længere periode f.eks. 20 år svarende til patenters beskyttelsesperiode?

SEL § 11 C, stk. 1

Inddragelse af udvalgte patenter m.v.

I bemærkningerne til patentskatteordningen er det anført, at "koncernen kan eksempelvis (vor fremhævning) oprette et nyt datterselskab, som vælger at anvende ordningen… Det kan være alle koncernens patenter, det kan være nogle af koncernens patenter eller det kan være et enkelt patent". Skattepligtige, som patentskatteordningen særligt vil være relevant for, vil ofte have en række patenter og forsknings- og udviklingsprojekter i samme juridiske enhed.

Skatteministeriet bedes bekræfte, at skattepligtige ved indtræden frit kan udvælge de patenter og forsknings- og udviklingsprojekter, som ønskes inddraget i ordningen, således at det kun er de udvalgte patenter mv., der anses for afstået og generhvervet til handelsværdien ved indkomstårets begyndelse.

Endvidere bedes Skatteministeriet bekræfte, at patentskatteordningen kan anvendes på alle, nogle eller enkelte af en skatteyders patenter og forsknings- og udviklingsprojekter efter skatteyderens valg, inden for den samme juridiske enhed, således at denne juridiske enhed har patenter og forsknings- og udviklingsprojekter, som beskattes under patentskatteordningen, og andre patenter og forsknings- og udviklingsprojekter, som beskattes efter de almindelige regler for beskatning af selskabsindkomst.

Et krav om at inddrage alle patenter og forsknings- og udviklingsprojekter i en juridisk enhed (alt eller intet princip) ved valg af patentskatteordningen, vil efter FSR's opfattelse være et reelt krav om at stifte et særskilt datterselskab ved valg af patentskatteordningen. Dette vil ikke være i over­ens­stemmelse med en række koncerners forretningsmæssige organisering af forsknings- og udvik­lings­aktiviteter og kan være forbundet med ledelses- og konkurrencemæssige udfordringer samt uforholdsmæssigt store administrative byrder.

Hvis Skatteministeriet kan bekræfte, at et selskab kan vælge at inddrage udvalgte patenter og forsknings- og udviklingsprojekter i patentskatteordningen, bør bestemmelsen i selskabs­skatte­lovens § 11 C stk. 3, 2. pkt. justeres i overensstemmelse hermed.

Patentbeskyttelse

Efter bemærkningerne synes det at være en forudsætning for at anvende ordningen, at patentet er registreret. Så vidt FSR er orienteret er registrering ikke en gyldighedsbetingelse for at opnå beskyttelse, men en måde, hvorpå man dokumenterer, at man var den første, ”der fik idéen”. I praksis kan der forløbe mange år fra en patentansøgning er indgivet, inden der foretages registrering. Hvis registrering er en forudsætning, er det da alene indtægter opnået efter regist­re­ringen er sket, der kan beskattes under patentskatteordningen? I givet fald kan et patent således næsten være udløbet igen, før ordningen kan anvendes.

FSR forstår ordningen således at patenter, som er patentretligt beskyttet i enkelt land f.eks. Dan­mark eller et land, som er medlem af EU, EØS og/eller OECD, inddrages i patentskatteordningen. Skatte­ministeriet bedes bekræfte, at der ikke kan opstå tvivl om gyldigheden af en patentregistrering i et andet (omfattet) land, som kan betyde, at patentskatteordningen efterfølgende alligevel ikke kan finde anvendelse. FSR skal anmode Skatteministeriet om at udarbejde en liste over, hvilke nationale patentregistreringer og -myndigheder, som vil kunne opfylde patentskatteordningens krav.

I denne forbindelse bedes ministeriet samtidig bekræfte, at delejede patenter kan medtages under patentskatteordningen?

Der vil endvidere i hvert fald teoretisk kunne forekomme situationer, hvor en skatteyder har opnået patentregistrering, som efterfølgende annulleres eller bestrides af andre rettighedshavere. Skatte­ministeriet bedes bekræfte, at en positiv registrering ved en omfattet stats patentmyndigheder, giver en uigenkaldelig ret til at blive beskattet i henhold til patentskatteordningen, som ikke senere kan ændres med tilbagevirkende kraft.

Afgrænsning af forsknings- og udviklingsprojekter

Patentskatteordningen finder udover retligt beskyttede patenter også anvendelse på forsknings- og udviklingsprojekter. Skatteministeriet bedes nærmere redegøre for, hvad der skal forstås ved et forsknings- og udviklingsprojekt i relation til patentskatteordningen, herunder hvordan projekter, som kan være omfattet af ordningen, kan afgrænses fra projekter, som ikke kan være omfattet.

Virksomheder, som har forsknings- og udviklingsprojekter, er som oftest ikke på forhånd klar over, om sådanne projekter vil resultere i en opfindelse, der vil kunne opnå en retlig beskyttelse i kraft af et patent. Endvidere kan en række forretningsmæssige forhold indebære, at det ikke vil være hen­sigts­mæssigt at ansøge om patentbeskyttelse. Endvidere vil forsknings- og udviklingsprojekter kunne resultere i andre værdifulde immaterielle rettigheder, som ikke vil kunne opnå den gunstige beskatning i patentskatteordningen.

Skatteministeriet anmodes om at uddybe, hvorvidt skattepligtige, herunder nyetablerede udviklings­selskaber, kan indtræde i patentskatteordningen uden at være ejere af et retligt beskyttet patent.

Royaltyindtægter

I henhold til selskabsskattelovens § 11 C, stk. 1., sidste pkt., anses royaltyindtægter for "indtægt ved licensaftale og fortjeneste ved afståelse eller opgivelse af de omfattede patenter og forsknings- og udviklingsprojekter".

Definitionen af royaltyindtægter indikerer, at patentskatteordningen stiller krav om eksistensen af en særskilt licensaftale (eller licensaftaler) mellem en licensgiver omfattet af patentskatte­ordningen og en eller flere licenstagere, som foretager en særskilt betaling for brugen af det retligt beskyttede patent til licensgiveren. Skatteministeriet bedes tydeliggøre, hvorvidt royaltyindtægter skal forstås som særskilte (juridiske) licensbetalinger og hvorvidt der stilles krav om en særskilt licensaftale mellem licenstager og –giver, der specifikt identificerer betalingerne for brug af den patentret, der er inddraget i patentskatteordningen.

Hvordan behandles selskaber, som selv udnytter patenter mv., dvs. ikke modtager royaltyindtægter, men derimod blot har salgsindtægter for varer og/eller ydelser? Skal der i disse tilfælde beregnes en fiktiv royaltyindtægt?

En række danske koncerner, som ejer patenter og har forsknings- og udviklingsprojekter, har etableret en såkaldt (centraliseret) principalstruktur. Det indebærer, at datterselskabers (f.eks. kontraktproducenters) brug af principalens immaterielle rettigheder, herunder patenter, oftest vil indgå i betalingen for varerne, servicen mv. Det vil således ikke være en særskilt (juridisk) betaling for brug af patentet. Efter FSR's opfattelse er dette en transfer pricing-struktur, som er almindeligt anerkendt og brugt, og i overensstemmelse med beskrivelserne i SKAT's transfer pricing-dokumentationsvejledning. Skatteministeriet bedes nærmere redegøre for, hvorvidt det vil være tilstrækkeligt ved anvendelse af patentskatteordningen at foretage interne beregninger af den indkomst, som skal allokeres til patentet og dermed beskattes under patentskatteordningen.

Såfremt Skatteministeriet konkluderer, at det ikke er tilstrækkeligt at foretage en intern beregning og allokering, bedes ministeriet bekræfte, at det vil være tilstrækkeligt at udskille de relevante patenter i en særskilt juridisk enhed, som indtræder i patentskatteordningen, og som derfor modtager en særskilt (juridisk) licensbetaling fra principalen for koncernens samlede brug af patentrettighederne.

CFC-beskatning

Ifølge bemærkningerne til patentskatteordningen kan udenlandske datterselskaber, som er omfattet af selskabsskattelovens § 32 (CFC-beskatning), under samme forudsætninger som danske selskaber anvende patentskatteordningen. Skatteministeriet bedes nærmere redegøre for konsekvenserne af anvendelse af patentskatteordningen i tilfælde af, at udenlandske CFC-datterselskaber i nogle indkomstår ikke beskattes efter selskabsskattelovens § 32.

SEL § 11 C, stk. 2

Begrænsning af fradrag

Patentskatteordningen indebærer, at royaltyindtægter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst alene skal medregnes med et beløb svarende til 55%. Andre indtægter medregnes fuldt ud. Samtlige fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal nedsættes til 55%. I bemærkningerne er det anført, at "dette gælder både fradrag for forsknings- og udviklingsomkostninger, renter, tab, afskrivninger og alle øvrige fradragsberettigede udgifter".

Skatteministeriet bedes bekræfte, at indtrædelse i patentskatteordningen med alle, nogle eller enkelte af en virksomheds patenter ikke medfører, at alle selskabets omkostninger kun kan medregnes med 55%. Skatteministeriet bedes endvidere redegøre nærmere for kravene til opgø­rel­sen af de omkostninger, herunder renter, afskrivninger og øvrige fradragsberettigede omkostninger, som kun kan fradrages med 55%.

Endvidere anmodes Skatteministeriet om at bekræfte, at forsknings- og udviklingsprojekter, som henlægges til et særskilt datterselskab omfattet af patentskatteordningen, efterfølgende kan overdrages til koncernselskaber eller uafhængige parter ved indregning af indkomsten (avancen) med 55%, uanset om forsknings- og udviklingsprojektet har resulteret i opbygningen af en anden immateriel ret end en patentret.

Indtægter fra patenter

Bemærkningerne anfører, at "ved opgørelsen af den løbende indkomst fra licensaftaler indgår kun indtægter fra selve patentet… SKAT vil således skulle påse, at eksempelvis tillægsydelser eller licens til andre rettigheder ikke kvalificeres som patentindtægter".

Efter FSR's opfattelse indeholder licensaftaler mellem uafhængige parter ofte en pligt for li­cens­giver til som led i aftalen at levere tillægsydelser, herunder f.eks. tegninger, manualer, løbende ud­dannelse af medarbejdere mv. Sådanne tillægsydelser vil oftest være en del af den samlede licensbetaling og en forudsætning for licenstagers effektive udnyttelse af patentet. Skatteministeriet bedes nærmere redegøre for afgrænsningen mellem de ydelser, som kan anses for at være en integreret del af retten til at anvende patentet, og de ydelser som ikke vil kunne anses herfor.

Det kan i praksis være særdeles vanskeligt at opgøre den indkomst, som skal allokeres til brugen af en isoleret patentret. Efter gældende transfer pricing-regler kan der således være situationer, hvor det ikke er muligt at foretage en særskilt allokering (eller værdiansættelse) af delindkomsten fra en transaktion til en patentret, hvorfor reglerne giver mulighed for at anvende alternative prisfastsættelsesmetoder. Skatteministeriet bedes nærmere redegøre for, hvilke metoder der finder anvendelse til fastsættelse af indkomsten fra licensaftaler, såfremt virksomheden ikke har sammenlignelige interne eller eksterne transaktioner med uafhængige parter. Efter FSR's opfattelse kan der ikke med de nugældende transfer pricing-regler stilles krav om udarbejdelse af databaseundersøgelser til fastsættelse af en armslængde licensbetaling for brug af en patentret inddraget under patentskatteordningen.

Som anført i bemærkningerne til patentskatteordningen er patentbeskyttelsen begrænset til en periode efter ansøgningen på 20 år. Skatteministeriet bør redegøre for de skattemæssige konsekvenser ved udløbet af en patentbeskyttelse, hvor patentet fortsat genererer positive løbende indtægter eller kan sælges til 3. mand med en positiv avance.

SEL § 11 C, stk. 3

Ved indtræden i patentskatteordningen skal alle omfattede patenter og forsknings- og ud­vik­lings­projekter anses for afstået og generhvervet til handelsværdien ved indkomstårets begyndelse. Skatteministeriet bedes nærmere redegøre for, hvilke værdiansættelsesmodeller der kan anvendes til at fastslå de priser og vilkår, der kunne være opnået mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2, såfremt der ikke findes sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter.

Det vil ofte være forbundet med store vanskeligheder at fastsætte en handelsværdi - særligt hvis der er tale om et nyudviklet patent, hvor det kun helt skønsmæssigt kan vurderes, hvor store indtægter patentet kan give. Skatteministeriet opfordres til at overveje at indføre skematiske regler for værdiansættelsen eller f.eks. en regel om, at virksomhedens værdiansættelse skal lægges til grund af skattemyndighederne, såfremt myndighederne ikke har gjort indsigelser herimod inden for en kortere frist på f.eks. tre måneder? En sådan regel kunne f.eks. håndteres i regi af ”bindende svar” eller efter en model svarende til reglerne om angivelse af værdien af gaveafgiftspligtige gaver.

Ved overgang til patentskatteordningen skal virksomheden beskattes af en fiktiv ikke realiseret avance på patenter mv. Med mindre der er tale om en finansielt stærk virksomhed, der har økonomisk mulighed for at betale skat af ikke realiserede indtægter, kan denne regel bevirke, at ordningen ikke vil blive anvendt i praksis. Særligt for den mindre virksomhed er denne regel prohibitiv. Det bør overvejes at indføre en regel af samme karakter som reglen i ligningslovens § 27 A, således at skatten først skal betales, efterhånden som der faktisk realiseres indtægter på patentet mv.

Skatteministeriet bedes også redegøre nærmere for, hvad der skal ske i relation til forsknings- og udviklingsudgifter, hvor udgifter afholdes, inden patentet kan registreres. Skal udgifterne, som løbende er fradraget, omregnes til en fiktiv afståelsesbeskatning, som herefter skal afskrives over 7 år? Dvs. afskrivning af udgifter, som normalt vil være løbende fradragsberettigede.

I § 11 C, stk. 3, angives det, at patenter fra et selskab, som ikke deltager i ordningen, og som erhverves af et selskab omfattet af ordningen i forbindelse med fusion mv., skal anses for afstået. Det bedes oplyst, hvordan situationen er, såfremt det indskydende selskab ved omstruktureringen er omfattet af ordningen, mens det modtagende selskab ikke er. Hvis det modtagende selskab tilmelder sig ordningen i fusionsåret, kan der så ske succession i ordningen efter fusionsskatteloven?

Bestemmelsen anvender begrebet ”omdannelsesdatoen” og ifølge bemærkningerne svarer det til den skattemæssige omstruktureringsdato jf. FUL § 5. Det bør overvejes at anvende henvisningen til FUL § 5, idet henvisning til ”omdannelsesdatoen” kan rejse tvivl om, hvorvidt det er datoen for vedtagelsen, selvom omstruktureringen sker med virkning pr. den selskabsretlige dato for tran­sak­tionen.

På side 60 i lovforslaget er det anført, at avancen ved salg af et patent opgøres som handelsværdien ved udtræden af patentskatteordningen tillagt/fradraget 55% af den fortjeneste/det tab, der er ind­trådt under ordningen. Det anføres, at det herved undgås, at et selskab under patentskatteordningen op­når fuldt fradrag for tab ved efterfølgende afståelser ved inden afståelsen at skifte status til almindelig beskatning. Vi skal anmode om, at ministeriet viser eksempler på, hvorledes den foreslåede regel skal forstås.

SEL § 11 C, stk. 4

Hvis et selskab under patentskatteordningen har underskud ved udtræden af ordningen, vil dette underskud da - efter udtræden af patentskatteordningen - kunne fradrages med fuld værdi i senere indkomstår efter LL § 15?

SEL § 13

Efter de gældende regler medregnes kun 66% af udbytter fra ikke-datterselskaber til den skattepligtige indkomst, svarende til at udbytte beskattes med 18,48% (28% af 66%). Med udkastet fjernes den skattefrie del på 34% med den begrundelse, at selskabsskatten reduceres til 22% og dermed ikke er langt fra de nævnte 18,48%.

Det forekommer bemærkelsesværdigt, at ministeriet tilsyneladende ikke er opmærksom på, at nedslaget på de 34% gives (og blev indført med det formål) for at lempe dobbeltbeskatningen, idet den til grund for udbyttet liggende indkomst allerede er beskattet.

Med udkastet til lovforslag indføres der således en fuldstændig dobbeltbeskatning af udbytter. Det gælder også for udenlandske udbytter, hvor den foreslåede nedsættelse af den danske selskabsskat er uden betydning.

SEL § 13 og § 17

Med forslaget ophæves skattefriheden for udbytter fra datterselskaber i ikke DBO-lande. I stedet genindføres regler om nedslag for skatter betalt af den underliggende indkomst.

Den tidligere gældende bestemmelse i SEL § 17 om nedslag for betalt skat i underliggende datterselskaber gav anledning til utallige fortolkningsproblemer, hvilket var årsagen til, at reglerne blev afskaffet. Hvis disse regler nu skal genindføres, bør der gives klare retningslinjer for, hvordan opgørelsen foretages.

Skatteministeriet bedes i forlængelse heraf oplyse, hvilke udenlandske selskabsskatter der skal medregnes i følgende eksempel, jf. § 17, stk. 2:

Et dansk selskab (A) ejer et udenlandsk selskab (B). B er omfattet af de danske CFC-regler. B har to datterselskaber, hvor det ene (C) er beliggende i X-land, mens det andet (D) er beliggende i Y-land. D har et datterselskab (E) beliggende i Z-land. C har i 2006 et overskud på 100, der i X-land bliver beskattet med 10%, dvs. 10. På baggrund af overskuddet i 2006 udlodder C i starten af 2007 20 til B. Udbyttet er ikke skattepligtigt i B pga. af DBO. E har i 2006 et overskud på 100, der i Z-land bliver beskattet med 15%, dvs. 15. På baggrund af overskuddet i 2006 udlodder E i starten af 2007 50 til B. D har i 2006 et overskud på 100. Derudover modtager D 50 i udbytte fra E. Udbyttet er - i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Y-land og Z-land - skattepligtigt i Y-land. Den samlede indkomst i D er således 150 der beskattes med 20%, dvs. 30. D udlodder i starten af 2007 20 i udbytte til B. Udbyttet er ikke skattepligtigt i B pga. af DBO. Endelig udlodder B et udbytte på 40 til A. Dette sker ligeledes i starten af 2007. B har alene indtægter i form af udbytter fra C og D. Det bedes lagt til grund, at udbytterne er skattepligtige i relation til SEL § 32, stk. 5, nr. 4. Det bedes desuden lagt til grund, at udbyttet ikke er omfattet af SEL § 13, stk. 1, nr. 2.

Ministeriet bedes oplyse, hvilke skatter der i eksemplet skal nedsætte opgørelsen af moder­sel­ska­bets (A) skattepligtige indkomst, jf. SEL § 17, stk. 2. I det omfang der udloddes et større udbytte end årets indkomst bedes det oplyst, om tidligere års skat i datterselskaberne kan nedsætte moderselskabets skattepligtige indkomst, jf. SEL § 17, stk. 2. I givet fald ønskes oplyst efter hvilket princip dette skal ske (FIFO, LIFO eller andet).

I relation til fastsættelse af dokumentationskrav bør det haves i erindring, at der kan blive tale om indhentelse af skatteoplysninger fra selskaber, hvori der kun haves en direkte eller indirekte ejerandel på 10% (i 2009 og frem) - det må derfor formodes, at det ikke altid er ligetil at få oplysningerne.

Endvidere anmodes ministeriet om at oplyse og entydigt definere, hvad der skal forstås ved et gennemstrømningsselskab, jf. bemærkningerne på side 61. Kan et i øvrigt operativt driftsselskab i EU blive anset som gennemstrømningsselskab?

Kildeskattelovens § 65

Forslagets § 1, nr. 19 indebærer en nedsættelse af selskabsskatteprocenten fra 28% til 22%. For­slagets § 8, nr. 1 indebærer, at likvidationsprovenu, der udloddes i samme kalenderår, hvor selskabet endeligt opløses, anses for udbytte, hvis modtageren er et selskab, der ejer mindst 15% af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og ikke er hjemmehørende i EU/EØS eller et land, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Tilsvarende beskatning foreslås i § 8, nr. 2, når aktier sælges til det udstedende selskab i det kalenderår, hvor det udstedende selskab opløses.

Imidlertid ændres ikke på indholdet af den nuværende § 65, stk. 1 i kildeskatteloven. Heri anføres, at f.eks. danske selskaber skal indeholde 28% kildeskat på udbytter (første punktum). Samtidig anføres i bestemmelsen, at til udbytte ”henregnes alt hvad der af selskabet udloddes til aktio­nærer…, med undtagelse af … udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses.” (tredje punktum).

Vi tillader os at gå ud fra, at kildeskatteloven § 65, stk. 1 konsekvensrettes (både for så vidt angår første og tredje punktum).

FSR finder det endvidere bemærkelsesværdigt, at satserne for indeholdelse af kildeskat i Danmark på renter, royalties og kursgevinster, jf. SEL § 2 stk. 1, litra d, g, og h og KSL §§ 65 C – 65 D ikke nedsættes til 22%. Ministeriet bedes derfor oplyse, hvordan Danmark kan begrunde en forskel på 8%-point i beskatningsniveauet på disse indkomsttyper alt efter om skattesubjektet er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark?

SEL § 32

Forholdet til EU-retten og kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst

Det anføres, at lovforslaget har til hensigt at justere de danske CFC-regler da det ikke kan ude­lukkes, at de nuværende danske regler i visse situationer medfører beskatning af overskud i udenlandske datterselskaber i EU-lande, hvor beskatningen er i strid med etableringsfriheden.

FSR er enige i, at de nuværende regler må anses for ikke at leve op til traktatens regler om den fri etableringsfrihed, jf. således Cadbury-Schweppes-dommen.

Det er imidlertid FSR’s opfattelse, at den foreslåede metode ikke medfører det ønskede resultat. De foreslåede regler fører således heller ikke til at EU-retten overholdes.

Konklusionen i Cadbury-Schweppes-dommen lyder som følger:

”Artikel 43 EF og 48 EF skal fortolkes således, at de er til hinder for, at der i be­skat­ningsgrundlaget for et hjemmehørende selskab, der er etableret i en medlemsstat, medregnes overskud, der er optjent af et CFC-selskab i en anden medlemsstat, når disse overskud dér beskattes på et lavere niveau end det, der finder anvendelse i den første stat, medmindre en sådan medregning kun angår rent kunstige arrangementer, der har til formål at undgå den normalt skyldige nationale skat. … ”

Det følger således direkte af konklusionen i Cadbury-Schweppes-dommen, at traktatens artikel 43 og 48 er til hinder for, at der i beskatningsgrundlaget for et selskab hjemmehørende i en medlemsstat skal medregnes overskud optjent af et selskab hjemmehørende i en anden medlemsstat. Dette udgangspunkt kan kun fraviges for så vidt angår rent kunstige arrangementer.

Efter de foreslåede regler vil danske selskaber skulle medregne indkomst fra udenlandske selskaber der omfattes af CFC-reglerne, uanset om det udenlandske selskab alene er et kunstigt arrangement eller ej. Denne fortolkning af Cadbury-Schweppes-dommen er ikke i overensstemmelse med EF-Domstolens dom.

Det skal i øvrigt anføres, at som følge af de danske regler om obligatorisk sambeskatning, vil de foreslåede regler i realiteten udelukkende ramme udenlandske datterselskaber, herunder dat­ter­selskaber i EU/EØS-lande. EF-Domstolen har klart underkendt national lovgivning som alene på papiret medførte ligestilling, mens realiteten i reglerne var, at der fortsat skete forskelsbehandling, jf. f.eks. C-195/90.

Skatteministeren bedes fremkomme med sine bemærkninger hertil, samt genoverveje den fore­slåede bestemmelse i SEL § 32.

FSR er bekendt med, at andre lande i EU har indrettet CFC-regler, således at disse regler ikke omfatter selskaber i andre EU/EØS-lande. Vi skal bede skatteministeren overveje at indføre tilsvarende bestemmelser i Danmark.

I OECD’s kommentarer til modeldobbeltbeskatningsoverenskomsten er det anført, at medlems­staterne kan indføre CFC-skatteregler, og at sådanne nationale skatteregler ikke nødvendigvis er i strid med kommentarerne til artikel 7 og 10. Det anføres derudover, at medlemsstaterne kun skal anvende CFC-regler som anti-misbrugsregler. I forlængelse heraf anføres følgende om kravene til medlemsstaternes CFC-regler (pkt. 26 i kommentaren til artikel 1).

”… Som regel bør disse foranstaltninger ikke anvendes, når den relevante indkomst er blevet undergivet en beskatning, der er sammenlignelig med beskatningen i det land, hvor skatteyderen er hjemmehørende”.

De foreslåede CFC-regler lægger imidlertid op til, at CFC-beskatning fremover kan ske vedrørende datterselskaber i andre lande, hvor selskabsbeskatningen er på niveau med den danske (eller endda større end den danske selskabsskattesats).

Det er FSR’s opfattelse, at de foreslåede regler vil være i strid med kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst. FSR skal derfor foreslå, at de danske CFC-regler alene indrettes som anti-misbrugsregler, jf. således kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, samt under over­holdelse af EU-retten.

FSR finder det administrativt uheldigt, at "lavskattetesten" er bortfaldet. Det indebærer, at der skal opgøres og selvangives CFC-indkomst for alle datterselskaber - herunder danske - når 50 %-grænsen i § 32, stk. 1, nr. 1 er overskredet. Der vil endvidere altid skulle foretages en opgørelse af, om det er tilfældet. Det vil give betydeligt administrativt besvær for både selskaberne og for SKAT, at der også skal selvangives CFC-indkomst i situationer, hvor det på baggrund af en højere udenlandsk skattesats er åbenbart, at der ikke reelt bliver tale om beskatning.

De foreslåede regler indebærer som nævnt, at der skal udarbejdes et ganske betydeligt antal indkomstopgørelser - for danske og udenlandske datterselskaber og for de faste driftssteder, de måtte have rundt om i hele verden. Dette forekommer at være et meget drastisk skridt med henvisning til Cadbury-Schweppes-dommen - eller sagt med andre ord, de foreslåede regler går langt videre end til at sikre CFC-beskatning af ”kunstige arrangementer”.

Skatteministeriet bedes fremkomme med bemærkninger til ovenstående.

Andre kommentarer

FSR skal endvidere bede ministeriet redegøre for, hvilken praktisk betydning forslaget om at CFC-beskatte danske selskaber tilsigtes at have. Er det hensigten, at forslaget i nogen som helst tilfælde skal føre til en anden beskatning, end hvis danske selskaber ikke var omfattet af CFC-reglerne, og i bekræftende fald da hvilke situationer?

FSR anmoder om oplysning om hvorvidt det er tilsigtet, at de foreslåede CFC-regler finder anvendelse i følgende situationer:

1.      Et dansk selskab sælger aktierne i et dansk datterselskab, der har været ejet i 3 år. Dat­ter­selskabets indkomst består i renteindtægter. Datterselskabet ejer aktier i et tredje (udenlandsk) selskab. Disse aktier har været ejet i 2 år. Vil der skulle ske beskatning i moderselskabet af en avance på sidstnævnte aktier som følge af § 32, stk. 10?

2.      Samme spørgsmål, hvor det tredje selskab er et dansk selskab, og hvor CFC-indkomsten for dat­ter­selskabet og det tredje selskab overstiger halvdelen af deres samlede indkomst.

3.      Et dansk selskab sælger aktierne i et dansk datterselskab, der har været ejet i 3 år. Dat­terselskabet har indgået nogle hedgingaftaler til afdækning af råvarekøb og valutarisici. Kontrakterne er gevinstgivende efter et lagerprincip på tidspunktet for aktiesalget. CFC-ind­komsten for datterselskabet overstiger halvdelen af dets skattepligtige indkomst, når den fiktive avance på finansielle kontrakter medregnes. Vil der skulle ske beskatning i moderselskabet efter § 32, stk. 10? Samme spørgsmål, hvis f.eks. kun 1% af aktierne sælges, f.eks. til en med­arbejder.

4.      Vil der altid blive givet lempelse efter § 32, stk. 11 i de under 1-3 nævnte situationer? Eller er der situationer, f.eks. hvis datterselskabet fremfører et særunderskud, hvor der ikke opnås lempelse?

Efter udkastet forekommer det helt uafklaret, hvilket selskab, som skal medregne CFC-indkomsten, og hvor stor en del, der i givet fald skal medregnes. Ministeriet bedes derfor redegøre for, hvem der skal medregne CFC-indkomsten i følgende koncernstruktur. Det kan lægges til grund, at alle selskaberne har mere end 50% CFC-indkomst. Endvidere bedes der redegjort for, hvor stor en andel af CFC-indkomsten, som skal medregnes:

Hvem hæfter for CFC-skatten?

Hvorledes er samspillet mellem fordelingsreglerne i selskabsskattelovens § 31 og § 32?

Det angives i bemærkningerne til SEL § 32, stk. 2 (side 65), at selskaber under skyggesam­be­skat­ning ikke kan omfattes af CFC-beskatning før de tidligere udnyttede underskud er genbeskattet. Det bør overvejes at indføje dette i selve lovteksten.

Efter den foreslåede § 32, stk. 9, skal datterselskabets fremførte underskud - eller underskud fra andre selskaber overført som led i en udenlandsk sambeskatning eller lignende - medregnes til moder­selskabets indkomstopgørelse med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler. Skatteministeriet bedes i den forbindelse oplyse, hvordan der skal forholdes med et underskud i et udenlandsk datterselskabs faste driftssted i et tredjeland? Efter SEL § 31, stk. 2, kan et sådant underskud ikke modregnes efter danske regler, hvis det har indgået i indkomstopgørelsen for hovedkontoret. Vi er opmærksomme på, at der skal udarbejdes en selvstændig CFC-opgørelse for det faste driftssted i tredjelandet, og spørgsmålet er derfor, om et underskud i et CFC-fast driftssted ikke kan anvendes i det faste driftssteds egen CFC-indkomstopgørelse, når underskuddet er anvendt af det udenlandske hovedkontor/datterselskab i indkomstopgørelsen efter udenlandske regler. Det bedes endvidere oplyst i hvilken udstrækning, der kan ske modregning af negativ indkomst mellem selskaber og faste driftssteder i flere lande, der udløser CFC-skattepligt, ved op­gørelsen af den skattepligtige indkomst efter SEL § 32 for det danske moderselskab. I bekræftende fald, hvordan foretages da lempelse for udenlandsk skat?

Vi beder om en nærmere redegørelse for indholdet af og meningen med § 32, stk. 9. Det anføres i bemærkningerne, at indholdet af bestemmelsen svarer til indholdet af den hidtidige bestemmelse i § 32, stk. 5, nr. 10. Det synes vanskeligt forståeligt baseret på formuleringen af bestemmelserne.

Det bedes bekræftet, at bortseelsesreglen i ligningslovens § 33 H kan anvendes ved nedslags­be­reg­ninger efter § 32, stk. 11.

Skatteministeriet bedes redegøre for, hvorvidt der vil ske dobbeltbeskatning af CFC-indkomst i danske datterselskaber, der har opnået lempelse for udenlandske kildeskatter. Efter den fore­slåede § 32, stk. 7 medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse den del af dattersel­skabets ind­komst, der svarer til moderselskabets gennemsnitlige andel. Det følger af bemærk­ningerne til be­stem­melsen, at CFC-beskatningen af et dansk datterselskab først sker efter underskudsfordeling inden for en dansk sambeskatning og beskatning af datterselskabet. Har et datterselskab f.eks. indkomst, der alene består i en renteindtægt fra udlandet på 1.000, og er der indeholdt 100 i udenlandsk kildeskat heri, vil datterselskabet skulle udrede dansk skat svarende til 22% af 1.000 minus 100 i lempelse, netto 120. Hvis alle øvrige selskaber i sambeskatningen er overskudsgivende, synes det vanskeligt at komme frem til andet, end at moderselskabet vil skulle medregne 1.000 som CFC-indkomst. Skatten heraf er 220. Moderselskabet kan herefter formentlig kun få lempelse for 120, og der opstår en merbeskatning.

I relation til, at CFC-skattepligten og indkomstopgørelsen skal ske efter territorialprincippet henvises der til, at det alene er faste driftssteder omfattet af SEL § 8, der skal foretages selvstændig CFC-vurdering for. I bemærkningerne side 65 siges det, at der alene foreligger et fast driftssted, når det pågældende land i dets dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark har afstået fra at be­skat­te indkomsten, således at Danmark ville kunne have beskattet indkomsten, hvis datterselskabet havde været dansk. Betyder dette, at vurderingen af, om der er tale om et fast driftssted skal fore­tages på grundlag af en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det land, hvori et fast driftssted - af et datterselskab i et tredjeland - er beliggende, eller skal vurderingen foretages på grundlag af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem landet, hvori datterselskabet er beliggende og landet, hvori det faste driftssted ligger - og i sidstnævnte situation, hvordan vurderes det, om Danmark er afskåret fra at beskatte, jf. SEL § 8, stk.2?

Det ønskes endvidere oplyst, hvordan den foreslåede § 32, stk. 4, skal forstås i relation til udarbejdelse af indkomstopgørelser, når et udenlandsk fast driftssted af et dansk selskab udløser CFC-skattepligt?

Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, følger, at der ikke er kildeskat, når det kan dokumenteres, at det udenlandske modtagerselskab af renterne ikke ville blive vurderet som et CFC-selskab efter danske regler. Når beskatningsniveauet ikke længere er af betydning for dansk CFC-beskatning, udvides pligten til at indeholde kildeskat af renter. Det kan ikke være meningen, at der skal indeholdes kildeskat, når modtagerlandet er højt beskattet. Skatteministeriet opfordres derfor til at justere SEL § 2, stk. 1, litra d sådan, at der tages højde herfor.

CFC-beskatning og patentskatteordningen

Det angives i bemærkningerne (side 59), at udenlandske selskaber, der omfattes af SEL § 32, også kan anvende patentskatteordningen. Da udenlandske CFC-selskaber som sådan ikke er skattesubjekter efter dansk skattelovgivning, bedes det bekræftet, at bemærkningen betyder, at det danske moderselskab, der er CFC-skattepligtig, kan vælge at opgøre CFC-indkomsten efter patentskatteordningen, fordi der under alle omstændigheder skal anvendes danske regler, dvs. også SEL § 11 C (se modsætningsvis bemærkningerne til § 11 B).

Kan der i øvrigt opstå en situation, hvor et moderselskab vælger patentskatteordningen for et datterselskab i relation til sin opgørelse af CFC-beskatningen, mens datterselskabet i den danske sambeskatning ikke deltager i patentskatteordningen. Umiddelbart må dette formodes muligt, idet moderselskabet ikke ses at have kompetence til at træffe et bindende valg for datterselskabets egen indkomstopgørelse.

Skærpelsen af kravet om, at det alene er royaltybetalinger fra uafhængige selskaber som undtages fra at være en CFC-indkomst, når det immaterielle aktiv udelukkende er foranlediget af dat­ter­selskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed vil i realiteten betyde, at nærmest alle royalty­betalinger fremover skal indgå i CFC-indkomsten. Det skyldes, at det i det praktiske liv er ganske sjældent, at der ikke undervejs i forskningsprocessen inddrages ekstern ekspertise vedrørende delprojekter. Denne udvidelse vil sammen med inddragelsen af salgsindtægter fra patenterede produkter stort set betyde, at danske selskaber, som opkøber udenlandske selskaber, som sælger såvel patenterede som ikke patenterede produkter, bliver tvunget til at lave nettoresultatopgørelser (stk. 5, nr. 7 og 8) for hvert område for at vurdere, om mere end 50% er finansiel indkomst. Hvor stor en del af værdien af et produkt skal hidrøre fra et patent, for at man kan sige, der foreligger et patenteret produkt?

Skatteministeriet bedes endvidere bekræfte, at salgsindtægter i et udenlandsk selskab ikke omfattes af SEL § 32, stk. 5, nr. 7, når datterselskabet alene har en licens vedrørende de patenterede pro­duk­ter, idet selve ejerskabet af patentet ejes af et andet selskab i koncernen.

Hvordan skal der i øvrigt forholdes i disse situationer, når patentet ejes af et I/S-lignende joint venture, hvori det udenlandske datterselskab deltager?

Efter SEL § 32 stk. 3, sidste pkt. gælder at ”Hvis moderselskabets direkte eller indirekte ejerandel forøges, anses en andel af patenterne og forsknings- og udviklingsprojekterne svarende til forøgelsen for afstået og generhvervet”. Dette er i overensstemmelse med hovedprincippet i pa­tent­skatteordningen, hvor valget udløser beskatning af markedsværdien mod fremtidig afskrivningsret på den konstaterede værdi. I forbindelse med CFC-beskatning er det i praksis dog kun beskatningen, der udløses. Denne asymmetri kan belyses ved følgende eksempel:

Et dansk selskab vælger patentskatteordningen. Selskabet har ikke andre aktiver eller passiver end patenter, der har en værdi på 100 mio.kr. Et andet dansk selskab ejer 60% af aktierne i patentselskabet. Efter et par år er værdien steget til 150 mio.kr. og det kontrollerende selskab forøger sin ejerandel til 80%. Dette udløser en CFC-beskatning af 20% af værdistigningen (plus genvundne afskrivninger). Da datterselskabet ikke har afstået patenter går vi ud fra, at dat­ter­selskabet som udgangspunkt ikke kan afskrive på de ”erhvervede” patenter (hvis dette er muligt kommer afskrivningerne også minoritetsaktionærerne til gode).

Såfremt moderselskabet senere sælger de 20% af aktierne til en ny strategisk partner og dette partnerskab ender med, at moderselskabet må generhverve de 20% udløses beskatning på ny. Udover urimeligheden i dobbeltbeskatningen giver dette anledning til et nyt spørgsmål: Hvad er anskaffelsessummen på en forholdsmæssig andel af patenterne i dette tilfælde? Er anskaffelses­sum­men fortsat datterselskabets faktiske anskaffelsessum på 100 mio.kr. (minus afskrivninger) eller kan den allerede engang CFC-beskattede værdistigning komme moderselskabet til gode (og i givet fald hvordan)?

Der kan være mange situationer, hvor bestemmelsen er overordentligt tung at administrere. Dette gælder f.eks. hvor en dansk fond kontrollerer et dansk patentselskab og selskabet har tildelt aktier til en bred kreds af medarbejdere. I disse tilfælde er fonden reelt den eneste mulige køber af medarbejdernes aktier og vil ofte i henhold til aktionæroverenskomster mv. være forpligtet til at købe medarbejdernes aktier, når medarbejderen ønsker at sælge. Efter bestemmelsens ordlyd vil hvert eneste aktiekøb medføre, at patenterne skal værdiansættes. Problemet kan ikke løses ved, at det udstedende selskab selv køber aktierne tilbage, da fondens indirekte ejerandel øges ved et sådant tilbagesalg.

Når et moderselskab efter stk. 3, sidste pkt. anses for at have afstået en andel af et patent opstår endvidere spørgsmålet med hvilken skatteprocent beskatningen skal ske. Efter SEL § 32 stk. 1 skal moderselskabet medregne beløbet i sin indkomstopgørelse. Hvis moderselskabet ikke selv er omfattet af patentskatteordningen er skatteprocenten 22%, uanset at datterselskabet ved en faktisk afståelse kun var blevet beskattet med 12,1%.

Dette er også et problem i relation til patentselskabets løbende indkomst. Efter stk. 1 skal moder­sel­skabet medregne indkomsten i sin egen indkomstopgørelse, som udgangspunkt til 22% beskatning, mens der efter stk. 11 gives credit for patentselskabets faktiske skat på 12,1%.

Ophævelse af dispensationsadgangen for finansielle virksomheder

Dispensationsadgangen for finansielle virksomheder foreslås ophævet med lovudkastet.

Det bemærkes hertil, at den erhvervsvirksomhed som udøves af forsikringsselskaber, realkredit­institutter og banker typisk vil indebære, at et udenlandsk datterselskab der udøver forsikrings-, realkredit- eller bankvirksomhed normalt vil blive CFC-skattepligtig, uanset at den indkomst, der udøves af det udenlandske datterselskab, har tilknytning til datterselskabets almindelige erhvervs­virksomhed.

De foreslåede regler strider efter FSR’s opfattelse klart mod såvel Cadbury-Schweppes-dommen (den udenlandske etablering er ikke et kunstigt arrangement) og mod kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst (der er ikke tale om misbrug).

Konsekvensen af forslaget vil formentlig være, at danske finansielle virksomheder vil være tilbageholdende med at etablere sig i andre lande på grund af den ulige konkurrence med lokale virksomheder.

Der er efter FSR’s opfattelse tale om en meget indgribende - og tilsyneladende ubegrundet - begrænsning af danske finansielle virksomheders mulighed for at operere globalt.

Ophævelsen af dispensationsadgangen kan endvidere medføre, at finansielle virksomheder "tvinges" til at vælge international sambeskatning i.h.t. SEL § 31A. Valget heraf synes med lovudkastets nuværende udformning ikke at blive et reelt valg for finansielle virksomheder.

Sker der CFC-beskatning efter lovudkastet betyder det, at underskud i CFC-datterselskaberne kan modregnes i indtægter hos det danske moderselskab, men ikke hos andre sambeskattede selskaber. Det synes derfor umiddelbart mere interessant at vælge international sambeskatning, da der i så fald ingen CFC-beskatning sker og derfor heller ikke sker nogen form for ring-fencing af underskud.

Den finansielle sektor er endvidere kendetegnet ved at have en meget voldsom mængde af enkelttransaktioner, som skal håndteres i bogføring, regnskab og skatteregnskab. En pligt til at konvertere disse posteringer til en dansk indkomstopgørelse vil være en både tids- og omkostningskrævende proces. I praksis vil det være urealistisk at have de nødvendige systemer på plads til at håndtere en overgang til CFC-beskatning pr. 1. april 2007.

Underskud

Efter forslagets SEL § 32 stk. 9, gælder at ”Ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes datterselskabets fremførte underskud”. Det forekommer uklart, hvordan dette skal håndteres f.eks. for datterselskaber, der pga. svingende indkomster går ind og ud af CFC-beskatning eller hvor ejerandelene ændres over tid.

CFC-skat i tredje land

Hvis et finansielt selskab i et lavskatteland ejes af et selskab i et tredje land og dette selskab igen ejes af et dansk selskab kan der opstå den situation, at en indkomst på f.eks. 100 ikke beskattes i oprindelseslandet, men CFC-beskattes i tredjelandet. Hvis der ikke gives credit for denne skat vil der opstå dobbeltbeskatning. Omvendt kan en indkomst, der CFC-beskattes i Danmark, blive udsat for yderligere CFC-beskatning i et udenlandsk top-moderselskab. Særligt set i lyset af Cadbury-Schweppes-dommen ønskes oplyst, hvordan sådanne situationer skal håndteres?

Livsforsikringsselskabers fradragsbegrænsningsregler

Da livsforsikringsselskaberne lagerbeskattes af aktier, herunder udenlandske datterselskabsaktier, kan der opstå en dobbeltbeskatning, såfremt datterselskabet er et CFC-selskab. Der vil i så fald ske både lagerbeskatning og CFC-beskatning af samme indkomst. Lovudkastet forholder sig ikke til en eventuel påvirkning af fradragsbegrænsningen i de tilfælde, hvor der sker CFC-beskatning for eventuelt at neutralisere CFC-beskatningen. Der burde være en bestemmelse i fradragsbegræns­nings­reglerne, der fritager aktieavancer og udbytter vedrørende aktier i CFC-selskaber for fradrags­be­grænsningsreglerne.

Ligningslovens § 16 H

Hvis en skattepligtig person opnår fritagelse for CFC-beskatning efter ligningslovens § 16 H, stk. 2, gælder denne fritagelse så hele den periode, hvori personen kontrollerer det pågældende selskab efter bestemmelsens stk. 6, eller skal der indhentes fritagelse hvert indkomstår? Vedrørende ligningslovens § 16 H, stk. 6 anmodes Skatteministeriet endvidere om at redegøre for, hvorfor personer anses for at kontrollere et selskab, når der ejes ”mindst 50%” af kapitalen - bør det ikke i tråd med øvrige bestemmelser være ”mere end” 50%?

I bemærkningerne side 81 nævnes det, at der kan stilles spørgsmål ved, om holdingselskaber, hvor de underliggende datterselskaber er beliggende i Danmark eller i tredjelande, deltager i det økonomiske liv i holdingselskabets hjemland. Hvilket grundlag er der for, at Skatteministeriet rejser denne tvivl, når der henses til afgørelsen SKM 2004.297H (TfS 2004.542), hvor Højesteret slog fast, at aktiebesiddelse også er erhvervsmæssig virksomhed? Det kan endvidere diskuteres, om bemærkningerne er i overensstemmelse med EU-traktatens fri etableringsret og det er i den forbindelse et andet spørgsmål, om det konkrete holdingselskab kan siges at være udtryk for et kunstigt arrangement, jf. i den forbindelse Cadbury-Schweppes-dommen.

Samme sted siges det også, at et udenlandsk selskab kan omfattes af CFC-beskatningen, når dets kapital overstiger, hvad der er nødvendigt for den drift, der foregår i CFC-selskabet. Skal denne bemærkning forstås sådan, at der ikke kan opnås fritagelse vedrørende overkapitaliserede selskaber, fordi de ikke anses for at udøve erhvervsmæssig virksomhed?

På side 82 anføres et krav om, at det er vedrørende CFC-indkomsten, der skal udøves erhvervs­mæssig virksomhed. FSR er uforstående overfor, at ministeriet efter Cadbury-Schweppes-dommen kan fremkomme med bemærkninger, der gør, at de nye regler kan blive fortolket sådan, at dansk beskatning kan blive udløst, hvis et driftsaktivt udenlandsk selskab har flere aktiviteter. Dette krav fremgår i øvrigt udtrykkeligt af genoptagelsesreglen i forslagets § 13, stk. 2, der omtales nedenfor.

Det nævnes, at der ikke kan opnås fritagelse for CFC-beskatning for selskaber i Liechtenstein, selvom der er tale om et EU-land, idet Danmark ikke har aftale om udveksling af oplysninger. Kan dette opretholdes efter EU-dommen om fradrag for betalinger til udenlandske pensionsinstitutter? Som FSR umiddelbart læser denne dom, kan der ikke stilles krav om, at der skal eksistere sådanne aftaler, når skattemyndighederne har mulighed for at anmode den skattepligtige om nødvendig dokumentation. FSR vil gerne høre Skatteministeriets mening herom.

Væsentlig indflydelse

For personer kræver anvendelsen af LL § 16H, jf. stk. 6 i forslaget, at der er kontrol over mere end 50% af stemmer eller kapital. Stk. 6 sidste pkt. bør konsekvensrettes fra ”en aftale om udøvelse af fælles væsentlig indflydelse” til ”en aftale om udøvelse af kontrol”.

Genoptagelse og CFC-beskatning af personer

Med Cadbury-Schweppes-dommen er de engelske CFC-regler blevet underkendt. Da de danske CFC-regler minder om de engelske skal der gives adgang til genoptagelse af tidligere indkomstår for selskaber og personer, der har selvangivet CFC-indkomst.

Efter forslagets § 13 stk. 2, kan der ske genoptagelse efter anmodning fra den skattepligtige.

”Den skattepligtige skal kunne dokumentere, at selskabet reelt var etableret i den pågældende stat og dér udøvede reel økonomisk virksomhed vedrørende CFC-indkomsten”

I de almindelige bemærkninger s. 28 refereres EF-domstolens begrundelse i Cadbury-Schweppes-sagen:

”Domstolen fastslog, at EU rettens regler om etableringsfrihed skal fortolkes, således at de er til hinder for sådanne CFC-regler, hvis CFC-selskabet reelt er etableret i den anden medlemsstat og der udøver ægte økonomisk virksomhed.”

Som allerede tidligere nævnt kan det støttes på dommen, at det kan være en yderligere betingelse, at der skal være tale om ”reel økonomisk virksomhed vedrørende CFC-indkomsten”.

Af forslagets § 13 stk. 2, fremgår endvidere, at:

”Det er en forudsætning for genoptagelse, at det er muligt via en dobbeltbe­skat­nings­over­ens­komst, bistandsdirektivet eller anden aftale om udveksling af oplysninger at verificere den skattepligtiges dokumentation vedrørende CFC-indkomsten.”

Det må ligeledes anses for at være i strid med dommen, at gøre dette til en betingelse for genoptagelse.

Med en ny formulering af LL § 16H stk. 2, kan personer anmode om fritagelse for CFC-beskatning for så vidt angår selskaber hjemmehørende i en fremmed stat inden for EU eller EØS. Betingelserne for at opnå fritagelse for CFC-beskatning er i øvrigt de samme som de netop omtalte betingelser for at opnå genoptagelse. Vore bemærkninger til genoptagelsesbetingelserne i § 13 stk. 2, gælder derfor også til den foreslåede bestemmelse i LL § 16H stk. 2.

Som følge af de Lasteyrie sagen blev de danske regler vedrørende fraflytningsskat ændret ved lov nr. 221 af 31/3-2004 (L 119). Det blev i sagen fastslået, at en hårdere beskatning eller ekstra administrative byrder udløst pga. en fraflytning til et andet EU land var i strid med bl.a. art. 43 om fri etableringsret. Som følge heraf blev betingelserne for at opnå henstand med betaling af fra­flytningsskat lempet. Samtidig blev § 20 i bekendtgørelse nr. 873 af 17. oktober 1994 ophævet. Denne bestemmelse havde tidligere medført, at udrejse udløste en fremrykket selvangivelsesfrist herunder en fremrykket frist for opgørelse af grundlaget for fraflytningsbeskatning. Det kan derfor undre, at det i den foreslåede formulering af LL § 16 stk. 2 er et krav, at fritagelsen for CFC-beskatning kræver en anmodning plus opfyldelse af en række yderligere betingelser, som personen ikke er herre over. Udgangspunktet bør være, at hvis en person har indkomst fra et selskab, der reelt er etableret i et EU eller EØS land og der udøver ægte økonomisk virksomhed, så skal indkomsten behandles efter de almindelige regler. Vurderingen af om betingelserne for fritagelse for CFC-beskatning er opfyldt, er et ligningsmæssigt spørgsmål, der ikke burde kræve særlig anmodning eller skærpede dokumentationskrav for slet ikke at tale om særlige aftaler mellem det pågældende land og Danmark.

Ikrafttræden

Efter forslagets § 13 stk. 2, tillægges justeringen af CFC-reglerne virkning for CFC-indkomst, der erhverves den 1. april 2007 eller senere. For alle selskaber, som ikke har skæringsdato for årsregnskabet pr. 1. april, medfører dette, at indkomster skal periodiseres, hvilket i mange selskaber vil være en væsentlig administrativ byrde.

Det forekommer eksempelvis ikke klart om et selskab, der f.eks. afstår en ejendom 31. marts 2007 og indfrier prioritetsgæld med gevinst den 1. april 2007, kan medtage ejendomsavancen ved opgørelsen af, om mere end 50% af selskabets indtjening er finansiel. Tilsvarende er det uklart om en aktieavance realiseret af et datterselskab 1. april udløser CFC-beskatning for moderselskabet, såfremt datterselskabet er skattefri pga. et aktietab realiseret 31. marts 2007.

Afskrivningslovens § 5 B

Udover de principielle indledende bemærkninger skal FSR påpege, at en saldoafskrivningsprocent på 5 medfører en særdeles lang afskrivningstid. Efter 25 år, hvor bygninger efter de skærpede regler vil være færdigafskrevet, vil 28% af investeringer i infrastruktur fortsat ikke være afskrevet, og allerede i år 6 vil årlige saldoafskrivninger på 5% være lavere end de lineære afskrivninger på 4% som skal gælde for bygninger. En sådan regel vil være enestående i international sammenhæng.

Sammenligner man med Tyskland, der er kendt for at have fastlagt lange afskrivningstider, kan infrastrukturaktiver afskrives over væsentligt kortere perioder. Det tyske system er, at der fastlægges en levetid, og at der kan afskrives lineært over denne levetid. Hvis forslaget ønskes opretholdt på dette punkt, bør det på denne baggrund overvejes at forhøje afskrivningsprocenten for infrastrukturaktiver, eller indføre lineære afskrivninger. Dette kræver individualisering af de enkelte aktiver, hvilket dog næppe vil være et større problem, aktivernes karakter taget i betragtning.

Der bør endvidere fastsættes højere afskrivningssatser ved køb af brugte aktiver. Det har hidtil ikke været et problem på grund af den hidtidige relativt høje afskrivningssats. Det kan imidlertid ikke være rigtigt, at man ved køb af eksempelvis en rørledning, der er 25 år gammel, skal påbegynde afskrivning med samme sats som for et nyt aktiv. Det må overvejes eksempelvis at fastsætte leve­tider for de enkelte aktivtyper, således at der ved køb af et brugt aktiv kan afskrives over rest­leve­tiden.

Selvom det ikke fremgår udtrykkeligt, at det er hensigten, at der skal ske opdeling af den hidtidige driftsmiddelsaldo synes dette dog at være hensigten, og dette bør i givet fald fremgå klart. Som også nævnt indledningsvis skal FSR dog foreslå, at der generelt fastsættes overgangsregler for fortsat afskrivning af eksisterende aktiver efter de hidtidige regler, så investeringer foretaget i tillid til gældende ret ikke bliver udsat for reel tilbagevirkende kraft.

Såfremt det er korrekt og det ydermere fastholdes, at de ændrede regler for afskrivning af driftsmidler skal gælde for driftsmidler anskaffet før ikrafttrædelsestidspunktet, bedes det oplyst, hvorledes disse driftsmidler skal udskilles fra den eksisterende driftsmiddelsaldo opgjort efter reglerne i § 5.

Det er uklart, hvad der ligger i udtrykket "der har karakter af faste anlæg" etc. Det anføres øverst side 72, at det med denne bestemmelse er hensigten, at "eksempelvis it-udstyr, motorkøretøjer, inventar, kontormaskiner, værktøjsmaskiner, andre "flytbare" eller mindre maskiner eller andre former for driftsmidler, der undergår en tilsvarende teknisk-økonomisk forældelse, ikke skal om­fattes af bestemmelsen".

Indebærer det, at eksempelvis it-udstyr, der er en del af et spildevandsanlæg, ikke er omfattet? Der bedes i den forbindelse redegjort for, om opdelingen af anskaffelsessummen skal foretages efter retningslinierne i AL § 45 og om der stilles tilsvarende krav til opdeling af anskaffelsessummen ved købet af aktiverne.

Der synes derudover at være en disharmoni mellem bemærkningerne og lovbestemmelsen. Det anføres således på side 72 i 5. afsnit, at "bestemmelsen omfatter for det fjerde driftsmidler, der har karakter af faste anlæg". Efter lovbestemmelsen omfatter nr. 4 specifikke anlæg med bestemte formål, og der synes ikke mulighed for en udvidende fortolkning som antydet i bemærkningerne.

"Anlæg til transport, lagring og distribution mv. af el, vand, varme, olie, gas og spildevand, og "anlæg til transmission af radio- og telekommunikation" og "fast jernbanemateriel" indeholder komponenter, med en levetid, der berettiger til afskrivning på den almindelige driftsmiddelsaldo eller i hvert fald over et kortere åremål end foreslået. Et eksempel herpå er transformatorer i eltransmissionsanlæg. En kortere levetid for komponenter er erkendt ved fastlæggelsen af afskrivningssatser i Tyskland. Er det tilsigtet, at sådanne komponenter, uanset den kortere levetid, skal anses for "faste anlæg" og afskrives med 5%?

Ifølge lovforslaget er vindmøller ikke omfattet af de nye bestemmelser, jf. AL § 5B stk. 1 nr. 6., men vil fortsat kunne indgå i driftsmiddelsaldoen, der afskrives med 25% efter reglerne i AL § 5. Der bedes redegjort for, om denne bestemmelse også vil være gældende for turbiner og lednings­anlæg mv. der anvendes sammen med vindmøllerne.

Som nævnt under bemærkningerne til patentskatteordningen bedes det oplyst, hvad baggrunden er for, at udgifter til erhvervelse af patentrettigheder skal afskrives over 7 år, når udviklings­om­kost­ninger kan straksfradrages?

Ifølge bemærkningerne til lovforslaget vil ordlyden i AL § 8 ikke blive ændret, hvilket medfører, at en negativ driftsmiddelsaldo opgjort efter reglerne i AL § 5 ikke kan modregnes i en positiv driftsmiddelsaldo opgjort efter AL § 5B. Det fremgår hverken af lovforslaget eller de tilhørende bemærkninger, hvorledes virksomhederne skal forholde sig i det omfang en driftsmiddelsaldo opgjort efter AL § 5B bliver negativ som følge af et salg af et driftsmiddel.

Der bedes redegjort for, hvorledes en negativ driftsmiddelsaldo omfattet af AL § 5B stk. 1 eller stk. 2 skal behandles, herunder om den kan udlignes ved efterfølgende anskaffelser, som det er tilfældet med aktiver omfattet af AL § 5.

Så vidt ses bør afskrivningslovens § 9 justeres, så bestemmelsen også omhandler de nye grupper af afskrivningsberettigede aktiver?

Ifølge lovforslaget ændres afskrivningsretten på anskaffelsessummen for bevilling, tilladelse eller rettighed til forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter omfattet af AL § 40 stk. 2 fra at kunne afskrives med indtil 1/7 årligt til at skulle afskrives med lige store årlige beløb over rettighedsperioden.

Det bedes bekræftet, at anskaffelsessummen for bevilling, tilladelse eller rettighed til forunder­søgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter, der er afskrives efter reglerne i afskriv­nings­loven og som er anskaffet før indkomståret 2008, fortsat kan afskrives med indtil 1/7 årligt.

§ 4 - ændring af passivpost som følge af indførelse af ny progressionsgrænse for aktieindkomst

Som en integreret del af det fremsatte forslag om fra 2008 at indføre en forhøjet beskatningssats vedrørende aktieindkomst, der overstiger 100.000 kr. (2007), er der foreslået en samtidig korrektion af passivposterne ved overdragelse af en virksomhed fra et dødsbo med succession hvor afdøde anvendte virksomhedsskatteordningen eller kapitalafkastordningen, jf. boafgiftslovens § 13, stk. 4 og 5, jf. lovforslagets § 4, nr. 1 og 2.

Der er imidlertid ikke fremsat et tilsvarende forslag om korrektion af passivposten i den gældende bestemmelse i boafgiftslovens § 13 a, stk. 2, 2. pkt., om succession ved udlodninger af aktiver fra et dødsbo til en fysisk person. Passivposten af den fortjeneste, som ville være aktieindkomst, fastholdes på 20%, jf. boafgiftslovens §13 a, stk. 3. Dette forekommer overraskende, eftersom stør­rel­sen af denne passivpost oprindelig blev fastsat på et tidspunkt, hvor beskatningen af aktie­ind­komst udgjorde 40%, idet det på daværende tidspunkt var en udtalt forudsætning, at passivposten skulle udgøre ca. 50% af den latente skat.

Eftersom den foreslåede ændring af personskattelovens § 8 a, stk. 2, medfører, at aktieindkomst over progressionsgrænsen på 100.000 kr. (2007) beskattes med 47,5%, og idet aktieindkomst, der overstiger 45.500 kr. (2007), beskattes med 43%, bør passivposten reguleres, således at den svarer til ca. 50% af den latente skat ved afståelse. En passende regulering kunne være en forhøjelse af passivposten på aktieavancer fra de nuværende 20% til 23% af den skattepligtige fortjeneste.

Beskatning af aktieavancer og udbytter for fysiske personer

Det foreslås i forbindelse med forslaget om reduktion af selskabsskattesatsen fra 28% til 22% at indføre et nyt progressionstrin på 47,5% for beskatningen af aktieindkomst, således at det samlede beskatningsniveau på ca. 59% forhøjes med 0,1%.

Med forslaget bliver skattereglerne for personer mere komplicerede, idet der fremadrettet bliver tre beskatningsniveauer mod tidligere to. Det er efter FSR’s opfattelse uhensigtsmæssigt, at der efter den 1. januar 2008 opereres med flere skattesatser for personer. Skattereglerne for personer er komplicerede nok i forvejen.

Den forhøjede beskatning af aktieindkomst sker efter bemærkningerne for at fastholde det hidtidige samlede skatteniveau, når aktieindkomsten er blevet beskattet hos en person.

Forslaget medfører imidlertid en reel forhøjelse af fysiske personers beskatning for så vidt angår urealiserede avancer og udbytter hidrørende fra selskabets indkomst, der er optjent under den hidtidige selskabsbeskatning på 28%.

Hvis den formodede hensigt med den udskudte ikrafttræden af den forhøjede aktieavanceskattesats skal opnås bør ikrafttrædelsen udskydes til f.eks. 2009, idet urealiserede avancer der realiseres i 2007 for at undgå den nye høje sats på 47,5% normalt vil blive udloddet i 2008 på baggrund af årsresultatet for 2007.

På urealiserede avancer kan fysiske personer føle sig tvunget til at realisere deres avancer i 2007, for at undgå den højere beskatning af aktieavancer gældende fra 2008. De vil i så fald være nødsaget til at fremrykke beskatningen og udlodningen til 2007 eller acceptere den højere skattesats. Dette kan endvidere give anledning til uheldige skattemæssige konsekvenser for personer, der har erhvervet børsnoterede aktier ultimo 2005, som ellers kunne sælges skattefrit efter tre års ejertid.

Den reducerede selskabsskattesats på afkastet af de værdier der bliver i selskaberne kompenserer i et vist omfang den øgede sats for aktieindkomst på 47,5%. Med et afkast på 5% vil det i runde tal tage 15 år, før den lavere selskabsskattesats har kompenseret den højere sats på aktieindkomst. Hvis afkastet er 10% vil det rundt regnet tage 7,5 år, før den lavere selskabsskattesats har kompenseret den højere sats på aktieindkomst.

Medarbejdere, der har modtaget aktier, optioner eller tegningsretter omfattet af reglerne i lig­nings­lovens § 7 H, det vil sige, at beskatningen sker efter aktieavancebeskatningslovens regler på tids­punktet for afståelsen af aktier, vil samlet også få en større skattebyrde, som følge af de foreslåede regler. Dette er særdeles uhensigtsmæssigt, særligt i forhold til medarbejdere der, på grund af ind­holdet af aktielønaftalerne, ikke kan realisere deres avancer i 2007. Tilsvarende uhensigts­mæs­sig­heder gør sig gældende for personer, der i den resterende del af 2007 er omfattet af insiderregler og dermed ikke har mulighed for at afstå deres aktier.

Ved investering i aktier i udenlandske selskaber er der tale om en ensidig stramning af aktieavancebeskatningen for personer, idet disse selskaber ikke vil få fordel af den nedsættelse af selskabsskattesatsen, der er foreslået. Ligeledes vil fysiske personer, der ejer investerings­for­eningsbeviser, hvor udlodning og avancer beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler, blive udsat for en skærpet beskatning fra investeringsforeninger, der investerer i udenlandske aktier.

Det bemærkes, at der ikke er lagt op til, at der skal gives indgangsværdier pr. 1. januar 2008, således at urealiserede avancer ikke bliver beskattet højere. For urealiseret selskabsindkomst, hvoraf der er betalt en selskabsskat på 28%, vil den forhøjede aktieindkomstskat imidlertid medføre en samlet skat på 62,2%, altså mere end 3% højere end i dag.

Ikrafttrædelsesbestemmelsen

Når de nye CFC-regler, jf. forslagets § 13, stk. 1, skal have virkning for CFC-indkomst fra og med den 1. april 2007, vil det for de fleste skatteydere indebære, at der skal foretages en delperiode­op­gørelse for at ”separere” CFC-indkomsten. Lovforslaget indeholder således også på dette punkt en administrativ byrde, og det bør overvejes, om det er nødvendigt. I relation til fastsættelse af indgangsværdier til brug for CFC-beskatning bedes ministeriet bekræfte, at reglerne om forholdsmæssige afskrivninger ved delperiodeopgørelser ikke gælder i relation til at fastsætte indgangsværdier for aktiver, der kommer under CFC-beskatning.

Tilsvarende gælder i relation til den foreslåede SEL § 11 B. Disse skal også have virkning for nettofinansieringsudgifter vedrørende perioden 1. april 2007 og senere. Dette vil også afstedkomme en væsentlig administrativ byrde med at foretage delårsopgørelser.

Vedrørende genoptagelse af tidligere års skatteansættelser i anledning af Cadbury-Schweppes-dommen følger det, at dette kan ske fra indkomståret 1996 og frem. Skatteministeriet bedes sikre, at de nye regler vedrørende forældelseslovgivning, der er på vej, ikke reducerer adgangen til genop­tagelse af tidligere års CFC-beskatning. Der tænkes særligt - men ikke kun - på henvisning til, at betalingskrav ikke omfattes af 1908-loven, som er på vej til at blive ophævet og erstattet med kortere forældelsesfrister.

Om ændring af beskatningen af personers aktieindkomst følger det af § 13, stk. 6, at den nye progressionsgrænse skal have virkning for indkomståret 2008. Der angives intet om fastsættelse af indgangsværdier. Der kan derfor ske en beskatning på mere end 59%, inden aktionæren modtager værdierne.

Endvidere gøres opmærksom på, at der er redaktionelle fejl i kommentarerne til stk. 3.

--ooOoo—

Såfremt der er spørgsmål eller kommentarer til ovenstående, står FSR gerne til rådighed med yderligere oplysninger.

Med venlig hilsen

John Bygholm Niels Ebbe Andersen

formand for FSR's Skatteudvalg fagdirektør

JB/me

T:\AFD4501\1422\FSR\700\Kommentarer renteindgreb mv.doc