Lovforslag

SkatteministerietJ. nr. 2010-711-0041

Udkast (6)

8. juli 2010

Forslag

til

lov om midlertidig nedsættelse af straffen for overtrædelse af straffelovens § 289 i forbindelse med visse udenlandske forhold

 

      § 1. Overtrædelse af bestemmelser i skatte- og afgiftslovgivningen, der henviser til straffelovens § 289, herunder overtrædelse, der i henhold til den relevante bestemmelse henføres til straffelovens § 289, straffes med bøde på højst 60 pct. af de skyldige skatter og afgifter, hvis følgende betingelser er opfyldt:

1)     Det strafbare forhold skal vedrøre midler indestående på konti eller opbevaret i depot hos pengeinstitutter eller tilsvarende økonomiske aktører, som er hjemmehørende i et land eller en i skattemæssig henseende selvstændig jurisdiktion, som ikke er opført på den liste, der er optaget som bilag 1 til dette lovforslag. 

2)     Den skattepligtige skal, forinden told- og skatteforvaltningen eller en anden myndighed har rettet henvendelse til den skattepligtige som led i en kontrol, der vedrører det pågældende forhold, angive sig selv til told- og skatteforvaltningen og skal herunder aflægge fuldstændig tilståelse. Den skattepligtige skal endvidere efter nærmere aftale med told- og skatteforvaltningen efterfølgende aflevere en fuldstændig redegørelse for sine relevante økonomiske transaktioner.

3)     De skyldige skatter og afgifter vedrørende det pågældende forhold skal betales inden for en frist, der fastsættes af told- og skatteforvaltningen.

            Stk. 2.  Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte nærmere regler om fremgangsmåden ved angivelse efter stk. 1, nr. 2, og om fristen for betaling efter stk. 1, nr. 3.

§ 2. Skattekontrollovens § 21 finder ikke anvendelse i sager, som omfattes af § 1.

      § 3. I straffeloven, jf. lovbekendtgørelse nr.1034 af 29. oktober 2009 som ændret ved § 1 i lov nr. 1107 af 1. december 2009 og § 1 i lov nr. 651 af 15. juni 2010, foretages følgende ændring:

1. I § 289 indsættes som stk. 3:

”Stk. 3. Ved udmåling af tillægsbøde efter § 50, stk. 2, i forbindelse med overtrædelse af stk. 1, skal der lægges vægt på om forbrydelsen er af særlig grov beskaffenhed navnlig på grund af udførelsesmåden, eller fordi forbrydelsen er udført af flere i forening, eller når et større antal af forbrydelser er begået.”

§ 4. Loven træder i kraft den 1. januar 2011. § 1 og § 2 har virkning for angivelser efter stk. 1, nr. 2, som indgives fra den 1. januar 2011 til og med den 5. januar 2012. 

§ 5. Loven gælder ikke for Færøerne og Grønland.

Bemærkninger til lovforslaget

Almindelige bemærkninger

Indholdsfortegnelse

1. Indledning

2. Lovforslagets formål og baggrund

3. Gældende ret

3.1. Sanktionspraksis

3.1.1. Sanktionspraksis pr. 1. januar 2010

3.1.1.1. Samlet forsætlig unddragelse over ca. 500.000 kr.

3.1.1.2. Samlet forsætlig unddragelse mellem 250.000 kr. og 500.000 kr.

3.1.1.3. Samlet forsætlig unddragelse under 250.000 kr.

3.1.1.4. Groft uagtsom unddragelse - uanset beløbsstørrelse

3.1.1.5. Sanktioner ved overtrædelse af punktafgiftslovgivningen

3.1.2. Strafnedsættelse ved selvanmeldelse

3.2. SKATs muligheder for at indhente bankoplysninger fra udlandet

3.2.1. EU-direktiver

3.2.2. Den nordiske multilaterale bistandsoverenskomst

3.2.3. OECD’s og Europarådets konvention om gensidig administrativ bistand i skattesager

3.2.4. Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, udviklingen i OECD’s standard og de nye aftaler om udveksling af oplysninger 

4. Lovforslaget

4.1. Fremgangsmåden, som skal benyttes, når en person ønsker at anmelde sig under ordningen

4.2. Særligt om bødefastsættelsen

4.3. Særligt om udmåling af tillægsbøde ved overtrædelse af straffelovens § 289

5. Økonomiske konsekvenser for det offentlige

6. Administrative konsekvenser for det offentlige

7. Økonomiske konsekvenser for erhvervslivet

8. Administrative konsekvenser for erhvervslivet

9. Administrative konsekvenser for borgerne 

10. Miljømæssige konsekvenser

11. Forholdet til EU-retten

12. Hørte myndigheder og organisationer m.v. 

13. Sammenfattende skema

1. Indledning

Lovforslaget er et led i udmøntningen af en aftale af 4. maj 2010 mellem regeringen (Venstre og Det Konservative Folkeparti), Dansk Folkeparti, Socialistisk Folkeparti, Det Radikale Venstre, Enhedslisten og Liberal Alliance om en midlertidig strafnedsættelsesordning for udeholdt udenlandsk indkomst. Ordningen skal være gældende i 2011.

Udmøntning af aftalen, som er gengivet i afsnit 2, indebærer en midlertidig udvidelse af mulighederne for, at SKAT kan afslutte straffesager administrativt, idet sanktionen i sager, der omfattes af ordningen, bliver begrænset til bødestraf.

Lovforslaget indeholder derfor en midlertidig fravigelse i nedadgående retning af straframmen for overtrædelse af straffelovens § 289 om overtrædelse af skatte-, afgifts- told- og tilskudslovgivningen af særlig grov karakter. Strafferammen for overtrædelse af straffelovens § 289 er fængsel, men lovforslaget foreskriver bøde for forhold, der er omfattet af lovforslaget.

Lovforslaget indeholder desuden en angivelse af, at bøden skal være på højst 60 pct. af de unddragne skatter og afgifter, uanset om straffelovens § 289 er overtrådt, eller der alene er tale om overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivningen.       

Endvidere indeholder lovforslaget en ændring af straffelovens § 289, der omhandler udmåling af tillægsbøde i forbindelse med overtrædelse af bestemmelsen. I modsætning til lovforslagets øvrige elementer er denne ændring ikke tidsbegrænset. 

Endelig indeholder lovforslaget nogle bemyndigelsesbestemmelser, som er nødvendige for den administrative gennemførelse af strafnedsættelsesordningen.

2. Lovforslagets formål og baggrund

Formålet med dette lovforslag er at få skattepligtige, der har undladt at oplyse de danske myndigheder om deres værdier i udenlandske pengeinstitutter, til at give sig til kende, således at værdierne kan blive beskattet korrekt. Herved kan de danske offentlige kasser på en relativt enkel måde opnå indtægter, som enten slet ikke ville være indgået, eller som kun kunne være opnået gennem en større indsats hos skattemyndighederne, politiet eller andre offentlige myndigheder.   

Lovforslagets baggrund er en aftale, som regeringen (Venstre og Det Konservative Folkeparti), Dansk Folkeparti, Socialistisk Folkeparti, Det Radikale Venstre, Enhedslisten og Liberal Alliance indgik den 4. maj 2010. Aftalen har følgende ordlyd:

”Regeringen (Venstre og Det Konservative Folkepart), Dansk Folkeparti, Socialistisk Folkeparti, Det Radikale Venstre, Enhedslisten og Liberal Alliance er enige om en midlertidig strafnedsættelsesordning for udeholdt udenlandsk indkomst i 2011.

Partierne er enige om, at Danmark på linje med andre lande skal tilbyde en særlig strafnedsættelsesordning for skattepligtige, der ønsker at gøre rent bord over for skattevæsenet, fordi de véd, at SKATs muligheder for at finde skjulte formuer i udlandet er forbedret.

I forvejen gives der strafnedsættelse til skattepligtige, der selv melder sig for skatteunddragelse. Men ordningen garanterer ikke imod fængselsstraf og offentlig omtale i store sager. Derfor er ordningen ikke attraktiv nok.

Danmark har endnu ikke fået tilbud om kontooplysninger el.lign. fra andre udenlandske skattemyndigheder. Skulle sådanne tilbud indløbe, vil skatteministeren tage stilling fra sag til sag til, hvorvidt han vil tage imod tilbuddet og herunder imødekomme en anmodning om vederlag for oplysningerne, hvis der er fremsat en sådan. Muligheden for at aftage oplysninger vil kun blive praktiseret i forhold til lande m.v., som Danmark ikke kunne få bankoplysninger fra pr. 1. januar 2008.     

Den nye ordning skal være åben for

-        alle personer, virksomheder, selskaber m.v.,

-        der har konti eller depoter hos banker o.lign.

-        i lande m.v., som Danmark ikke kunne få bankoplysninger fra pr. 1. januar 2008,

-        og som melder sig til SKAT eller politiet i perioden fra 1. januar 2011 til 31. december 2011.

Ordningen skal være frivillig og skal gå ud på

-        at en person eller et selskab, der vil benytte ordningen, skal give SKAT alle oplysninger relevante for sin skatteansættelse, som personen eller selskabet har eller kan skaffe;

-        at der ikke idømmes fængselsstraf for skatteunddragelse, uanset sagens størrelse;

-        at sagen efter skatteyderens ønske kan afsluttes i diskretion og uden inddragelse af domstolene;

-        at bøden udgør 60 % af det unddragne beløb.

Såfremt det senere måtte vise sig, at skatteyderen ikke har givet SKAT alle oplysninger, bortfalder muligheden for udenretlig afgørelse, og sagen overdrages til anklagemyndigheden.

Under alle omstændigheder skal de unddragne skatter og afgifter betales. For det første skal der betales skat af renteindtægter, men også skatter og afgifter, der skulle have været betalt af kapitalen, hvis den f.eks. hidrører fra erhvervsmæssig virksomhed, eller indtægter optjent af udenlandske datterselskaber, der burde have været undergivet CFC-beskatning. Tilsvarende gælder ikke-betalt boafgift af midler skjult i udlandet.

 SKAT vil på baggrund af eventuelle indhøstede erfaringer fra den midlertidige ordning skærpe indsatsen mod skjulte midler i udlandet.

I øvrigt er parterne enige om at søge en bedre udnyttelse af strafferammen i større skatteunddragelsessager, herunder et højere bødeniveau, for overtrædelser af skattelovgivningen efter den 1/1 2011.”

Aftalen beskriver en ordning, der medfører nedsat straf i forhold til, hvad der ville blive tale om ved anvendelse af gældende regler, og samtidig skal ordningen åbne mulighed for, at hele sagen, også den strafferetlige del, skal kunne afsluttes diskret og uden domstolenes medvirken.

Det er i dag muligt i skattestraffesager at indgå aftale med SKAT om en administrativ afgørelse af sagen, hvis den samlede unddragelse af skatter, moms eller lønsumsafgifter og arbejdsmarkedsbidrag ligger under 250.000 kr. Er unddragelsen højere og overtrædelsen begået med forsæt, skal SKAT overgive sagen til politiet. Vurderer politiet, at unddragelsen har en sådan grovhed, at der skal straffes efter straffelovens § 289, hvilket normalt er tilfældet, hvor den unddragne skat ligger over 500.000 kr., skal der efter gældende sanktionspraksis nedlægges påstand om fængselsstraf og tillægsbøde, idet strafferammen ikke indbefatter bøde som enkeltstående strafform.

Det er muligt gennem retspraksis at ændre den nuværende fordeling af beføjelser mellem SKAT og politiet, således at SKAT kan afgøre flere sager om overtrædelser af skatte- og afgiftslovgivningen, hvis grænsen for frihedsstraf hæves. Det gælder dog ikke for de sager, der skal henføres til straffelovens § 289. Denne bestemmelse har følgende ordlyd:

”§ 289. Med fængsel indtil 8 år straffes den, som for derigennem at skaffe sig eller andre uberettiget vinding gør sig skyldig i overtrædelse af særlig grov karakter af skatte-, told-, afgifts- eller tilskudslovgivning eller af § 289 a.

Stk. 2. Bestemmelsen i stk. 1 finder kun anvendelse, hvis der i den i stk. 1 nævnte lovgivning er henvist til denne bestemmelse.”

Strafferammen i straffelovens § 289 kan kun ændres ved lov. Et centralt element i dette lovforslag er derfor en midlertidig og materielt afgrænset fravigelse – i nedadgående retning – af strafferammen i straffelovens § 289.

Det andet centrale element i lovforslaget er en fastlæggelse af beregningen af den bøde, der skal betales ud over de unddragne skatter og afgifter, uanset om straffelovens § 289 er overtrådt, eller der alene er tale om overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivningen. Bøden udgør som udgangspunkt 60 pct. af de unddragne skatter og afgifter. Hermed menes det samlede beløb i skat og eventuelt moms og afgifter, opgjort for alle indkomstår og afgiftsperioder under ét, som den skattepligtige skulle have betalt, hvis skatte- og afgiftsreglerne var blevet anvendt korrekt. 

Udmåling af sanktioner er almindeligvis overladt til domstolene inden for en given strafferamme. Det er en fravigelse af dette princip, når bødestørrelsen her foreslås fastsat ved lov. Når det foreslås, at bødestørrelsen maksimeres ved lov, skyldes det, at der i forvejen findes en indarbejdet sanktionspraksis, som midlertidigt fraviges ved denne ordning. Det er vigtigt, at personer, der overvejer at gøre brug af særordningen, på forhånd kender de nøjagtige konsekvenser heraf og kan foretage en sammenligning med de sanktioner, som almindeligvis ville være konsekvensen af en selvanmeldelse.        

De tidsmæssige og indholdsmæssige rammer, der udstikkes i aftalen, er omtalt nærmere nedenfor under afsnit 4 om lovforslaget samt i bemærkningerne til de enkelte bestemmelser. 

Et tredje element i lovforslaget er en tidsubegrænset tilføjelse til straffelovens § 289, der angår udmålingen af tillægsbøde i forbindelse med overtrædelse af bestemmelsen. Dette er en udmøntning af forligsparternes ønske om, at strafferammen udnyttes bedre i større skatteunddragelsessager.

Endelig indeholder lovforslaget en bemyndigelse til told- og skatteforvaltningen til at fastsætte nærmere regler om den fremgangsmåde, der skal anvendes af personer, der ønsker at gøre brug af ordningen. Ordningen skal kunne benyttes af alle, der er omfattet af aftalen, og som har overtrådt skatte- og afgiftslovgivningen, uanset om de herved tillige har overtrådt straffelovens § 289. Den fremgangsmåde, der skal fastlægges af told- og skatteforvaltningen, skal være fælles for hele ordningen. Der er redegjort for den påtænkte fremgangsmåde i bemærkningerne nedenfor under afsnit 4.1.

3. Gældende ret

Efter gældende ret er forsætlige og groft uagtsomme overtrædelser af skatte- og afgiftslovgivningen kriminaliseret i denne lovgivning og eventuelt tillige omfattet af straffelovens § 289. Er overtrædelsen begået af en juridisk person (selskab, fond el.lign.), er der almindeligvis særlig lovhjemmel til, at den juridiske person kan straffes med bøde, ligesom der kan blive tale om at straffe fysiske personer med tilknytning til den juridiske person (som f.eks. hovedaktionærer, direktører, bestyrelsesmedlemmer m.fl.) for medvirken til den juridiske persons lovovertrædelse. Overtrædelser af skatte- og afgiftsloven, der består i, at de skattepligtige har anbragt deres værdier i udlandet og derved har unddraget sig skattebetaling til Danmark, er blandt de overtrædelser, der er belagt med straf. 

De strafferetlige sanktioner er efter gældende ret ikke en erstatning for beskatning efter de almindelige regler herom, men et supplement dertil. Uanset den mulige strafferetlige kvalificering af et forhold, og uanset om der eventuelt er forskyldt bødestraf, skal alle skyldige skatter og afgifter opgøres og betales efter de almindelige regler herom i skatte- og afgiftslovgivningen. Det er særligt fremhævet i forligsteksten, jf. afsnit 2, at dette også omfatter indtægter fra erhvervsmæssig virksomhed, der burde have været beskattet i Danmark, eller indtægter optjent af udenlandske datterselskaber, der burde have været undergivet CFC-beskatning. Også unddraget boafgift af midler, som en arvelader har skjult i udlandet, skal betales.   

Nedenfor gives først en beskrivelse af den gældende sanktionspraksis i sager om overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivningen, herunder en beskrivelse af den allerede eksisterende praksis for strafnedsættelse ved selvanmeldelse. Dernæst redegøres der for SKATs aktuelle muligheder for at få oplysninger fra udlandet om bankkonti og depoter, som tilhører fuldt skattepligtige til Danmark, herunder om de aktuelle standarder for udveksling af oplysninger i artikel 26 i OECD’s model for dobbeltbeskatningsoverenskomster. 

3.1. Sanktionspraksis

Det er normal lovgivningspraksis, at en lov alene fastlægger en strafferamme for bestemte strafbare forhold, eventuelt med en beskrivelse af, hvilke forhold der skal tages i betragtning ved strafudmålingen. Det overlades således til domstolene at udvikle den konkrete sanktionspraksis.

I skatte- og afgiftslovgivningen er hovedreglen, at strafferammen udgør fra bøde til fængsel i indtil 1 år og 6 måneder for strafbare overtrædelser, der har medført unddragelse af skatter og afgifter.

Told- og skatteforvaltningen har hjemmel til at afgøre en straffesag administrativt ved et bødeforelæg, hvis overtrædelsen kan afgøres med bøde, og hvis den pågældende erkender sig skyldig i de strafbare forhold og er villig til at afslutte sagen ved at underskrive et bødeforelæg. Da der er tale om en straf, er det domstolene, der har fastlagt principperne for udmåling af bøden. Den administrative praksis skal således være i overensstemmelse med retspraksis. Der foregår en løbende kontrol med den administrative sanktionspraksis i de sager, som kommer til domstolene, fordi den pågældende ikke vil vedtage et bødeforelæg.

Efter domstolenes godkendelse igennem afgørelser af en række prøvesager har Rigsadvokaten pr. 1. januar 2010 godkendt, at sager, hvor den samlede forsætlige unddragelse er under 250.000 kr., ikke giver anledning til frihedsstraf (fængsel) og derfor kan afgøres af SKAT ved administrative bødeforelæg. Indtil 1. januar 2010 gik grænsen ved 100.000 kr.

Med ”samlet unddragelse” menes en fælles beløbsgrænse for både skattelovgivningen, moms-, arbejdsmarkedsafgifts- og lønsumsafgiftsloven, og det er den samlede unddragelse, der lægges til grund.

Bøderne omtales som ”normalbøder”. Den konkrete sanktion i form af bødestraf kan blive mindre eller større end normalbøden, afhængig af henholdsvis formildende og skærpende omstændigheder ved overtrædelsen, men normalbøden er udgangspunktet ved sanktionsudmålingen.

Nedenfor i afsnit 3.2. opsummeres sanktionspraksis efter 1. januar 2010. I alle tilfælde er udgangspunktet, at det unddragne beløb skal betales – og derudover kommer så sanktionen. I afsnit 3.3. beskrives kriterierne for og de nuværende konsekvenser af, at den skattepligtige selvanmelder sig. 

3.1.1.  Sanktionspraksis pr. 1. januar 2010

Sanktionspraksis afhænger af størrelsen af unddragelsen, tilregnelsen (kun forsæt og grov uagtsomhed er almindeligvis strafbar i særlovgivningen) samt hvilken del af skatte- og afgiftslovgivningen, der er overtrådt, jf. herom afsnit 3.1.

3.1.1.1.  Samlet forsætlig unddragelse over ca. 500.000 kr.

Sanktionen er efter praksis ubetinget frihedsstraf (fængsel) med hjemmel i straffelovens § 289, hvor strafferammen er fængsel i op til 8 år. Grænsen på 500.000 kr. ligger ikke fuldstændig fast; andre grove omstændigheder kan bevirke, at § 289 bringes i anvendelse, selv om unddragelsen er lidt mindre. Disse sager behandles altid af anklagemyndigheden. SKAT kan ikke administrativt idømme lovovertrædere frihedsstraf.

I intervallet ½-1 mio. kr. er sanktionen en fængselsstraf på 6-8 måneder, i intervallet 1-2 mio. kr. 9-12 måneder og over 2 mio. kr. fra 1 år og opefter. Hertil kommer en tillægsbøde svarende til det unddragne beløb. Det er anklagemyndigheden, der træffer bestemmelse om at nedlægge påstand om tillægsbøde; normalt afrundes nedad til det nærmeste med 1.000 kr. delelige beløb. 

3.1.1.2. Samlet forsætlig unddragelse mellem 250.000 kr. og 500.000 kr.

Sanktionen er efter praksis ubetinget frihedsstraf (fængsel) med hjemmel i skatte- og afgiftslovgivningens strafbestemmelser, f.eks. skattekontrollovens § 13 for så vidt angår indkomstskat. Disse sager behandles altid af anklagemyndigheden. SKAT kan ikke administrativt idømme lovovertrædere frihedsstraf.

I intervallet 250.000 kr. til 500.000 kr. er sanktionen en frihedsstraf fra 40 dage til 5 måneder. Hertil kommer en tillægsbøde svarende til det unddragne beløb. Det er anklagemyndigheden, der træffer bestemmelse om at nedlægge påstand om tillægsbøde; normalt afrundes nedad til det nærmeste med 1.000 kr. delelige beløb.  

3.1.1.3. Samlet forsætlig unddragelse under 250.000 kr.

SKAT kan afgøre disse sager ved administrativt bødeforelæg. Overtræderen er ikke forpligtet til at tage imod et administrativt bødeforelæg, men kan forlange sagen overgivet til politiet med henblik på efterprøvelse ved domstolene.

Normalbøden er som udgangspunkt to gange det unddragne beløb. Der ligger dog et ”progressionsknæk” ved 60.000 kr. Af den del af den samlede unddragelse, der ligger under 60.000 kr., er bøden kun én gang det unddragne beløb.

Den samlede beregnede bøde afrundes efter en skala, hvor sidste trin er, at beregnede bøder over 100.000 kr. nedrundes til et med 10.000 kr. deleligt tal.

Er der tale om en førstegangsovertrædelse, gives der ikke bøde for overtrædelser under 10.000 kr.

3.1.1.4. Groft uagtsom unddragelse - uanset beløbsstørrelse

SKAT kan afgøre disse sager ved administrativt bødeforelæg. Overtræderen er ikke forpligtet til at tage imod et administrativt bødeforelæg, men kan forlange sagen overgivet til politiet med henblik på efterprøvelse ved domstolene.

Normalbøden for groft uagtsom unddragelse er som udgangspunkt én gang det unddragne beløb. Der ligger dog et ”progressionsknæk” ved 60.000 kr. Af den del af den samlede unddragelse, der ligger under 60.000 kr., er bøden kun ½ gang det unddragne beløb.

Den samlede beregnede bøde afrundes efter en skala, hvor sidste trin er, at beregnede bøder over 100.000 kr. nedrundes til et med 10.000 kr. deleligt tal.

Er der tale om en førstegangsovertrædelse, gives der ikke bøde for overtrædelser under 20.000 kr.

3.1.1.5. Sanktioner ved overtrædelse af punktafgiftslovgivningen

Ved overtrædelse af punktafgiftsloven gælder indtil videre andre (lavere) grænser for frihedsstraf, for ”progressionsknækket” og for straffrihed ved førstegangsovertrædelser. SKAT arbejder på et udspil, der skal skabe en hensigtsmæssig sammenhæng for sanktionsudmålingen. 

3.1.2. Strafnedsættelse ved selvanmeldelse

Selvanmeldelse er en generel strafnedsættelsesgrund i dansk strafferet, således også i skattestraffesager. Strafnedsættelse fordrer imidlertid, at lovovertræderen har meldt sig selv frivilligt, dvs. at anmeldelsen ikke er foranlediget af en opfattelse hos den pågældende af, at opklaring er umiddelbart forestående. Hvis anmeldelsen er foranlediget af frygt for den almindelige risiko for opdagelse, eller at risikoen for opklaring i fremtiden er voksende, så er der tale om frivillig selvanmeldelse.

I skattestrafferetten kan de krav, der stilles til frivilligheden hos selvanmeldere, beskrives således:

- Lovgivning, der har som konsekvens, at skatteunddragelser opdages, udelukker selvanmelderstatus, i hvert fald fra lovens ikrafttræden.

- Viden eller sikker formodning hos den skattepligtige om, at skattemyndighederne beskæftiger sig med hans eller hendes skatteforhold på en sådan måde, at unddragelsen må forventes at komme for dagen, udelukker ligeledes selvanmelderstatus.

- Det udelukker ikke selvanmelderstatus, at den skattepligtige fejlagtigt tror, at opdagelse er nært forestående, f.eks. fordi skattemyndighederne har iværksat en undersøgelse af et andet indkomstår eller en anden indkomstperiode.

- Skattemyndighederne har bevisbyrden for, at der ikke er tale om frivillighed.

Kravene til frivillighed adskiller sig således ikke principielt fra de almindelige betingelser i straffeloven, men for så vidt angår sanktionsspørgsmålet er der klart tale om en meget lempelig praksis i forhold til de normale skattestraffesager. Denne meget lempelige praksis hænger bl.a. sammen med, at selvanmeldelse på skatteområdet typisk resulterer i fuldstændig genoprettelse af skaden, idet de skyldige skatter og afgifter bliver betalt.

Konsekvenserne af selvanmeldelse kan opsummeres således:  

-        Alle uagtsomme overtrædelser er straffri uanset størrelsen af unddragelsen,

-        alle forsætlige overtrædelser, hvor unddragelsen er på 100.000 kr. og derunder, er straffri,

-        ved forsætlige overtrædelser, hvor unddragelsen ligger mellem 100.000 kr. og 250.000 kr., er det for tiden uafklaret, hvad konsekvensen af selvanmeldelse skal være,    

-        ved forsætlige overtrædelser, hvor unddragelsen ligger mellem 250.000 og 500.000 kr., bliver fængselsstraffen gjort betinget, og tillægsbøden udgør halvdelen af det unddragne beløb (svarende til halvdelen af den normale tillægsbøde), og

-        ved forsætlige overtrædelser, hvor unddragelsen ligger over 500.000 kr., er fængselsstraffen fortsat ubetinget; tillægsbøden udgør halvdelen af det unddragne beløb (svarende til halvdelen af den normale tillægsbøde).  

Årsagen til, at situationen for forsætlige overtrædelser mellem 100.000 kr. og 250.000 kr. er uafklaret, er, at der ikke er taget højde for selvanmeldelsessager i den nye sanktionspraksis, godkendt af Rigsadvokaten, som er omtalt i afsnit 3.1.1. Det er Skatteministeriets opfattelse, at der er behov for en separat aftale mellem Skatteministeriet og Rigsadvokaten herom. Skatteministeriet vil herunder foreslå, at sagerne skal kunne afgøres administrativt med en bøde på én gang det unddragne beløb (svarende til halvdelen af den normale bøde), da en forsætlig unddragelse på over 100.000 kr. må anses for så alvorlig, at straffrihed ikke vil være rimelig.

3.2. SKATs muligheder for at indhente bankoplysninger fra udlandet

Håndhævelsen af den danske skattelovgivning er i høj grad afhængig af, at skattemyndighederne kan få oplysninger om skattepligtiges forhold, både fra de pågældende skattepligtige selv og fra tredjeparter, hvad enten der er tale om skattepligtige og tredjeparter her i landet eller i udlandet. Dette gælder i særdeleshed i forhold til danske skattepligtige, der har kapital og værdier placeret i pengeinstitutter i udlandet.   

Danmark har altid deltaget aktivt i international udveksling af oplysninger på skatteområdet. Danmark har således indgået en række forskellige aftaler med andre lande og områder, der indeholder gensidige forpligtelser til at udveksle oplysninger til brug i skattesager. Det er en forudsætning for, at Danmark kan indhente ikke kun bankoplysninger, men oplysninger af enhver art til brug for skattesager, at der findes et hjemmelsgrundlag for at udveksle oplysninger mellem Danmark og den anden part. Dette aftalegrundlag kan bestå i:   

-        Et EU-direktiv,

-        en administrativ aftale om udveksling af oplysninger i skattesager,

-        en international konvention eller

-        en bestemmelse om udveksling af oplysninger indeholdt i en dobbeltbeskatnings-overenskomst.

3.2.1. EU-direktiver

Informationsudveksling mellem EU’s medlemsstater sker efter bistandsdirektivet (77/799EØF), medmindre en anden international aftale giver mere vidtgående mulighed for bistand. Et forslag om ændring af bistandsdirektivet er under behandling i EU’s organer. Det gældende direktiv medfører ikke en pligt til at indhente og videresende oplysninger fra f.eks. pengeinstitutter. Et andet direktiv, rentebeskatningsdirektivet (48/2003/EØF) regulerer udveksling af oplysninger om renteindtægter af bankindeståender m.v. I modsætning til bistandsdirektivet forpligter rentebeskatningsdirektivet medlemsstaterne til at udveksle disse oplysninger automatisk og ikke kun, når en anden stat anmoder om det, og angår specifikt bankoplysninger. Direktivet indeholder dog en overgangsordning, der betyder, at medlemsstater kan vælge ikke at udlevere oplysninger om renteindtægter, men i stedet at trække kildeskat af renteindtægterne og dele kildeskatten med modtagernes bopælsland. Denne ordning har oprindelig Belgien, Luxembourg og Østrig benyttet sig af. Belgien er dog pr. 1. januar 2010 overgået til at udveksle renteoplysninger automatisk.

3.2.2. Den nordiske multilaterale bistandsoverenskomst

Informationsudveksling blandt de nordiske lande og områder indbyrdes sker på grundlag af en administrativ overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager, jf. bekendtgørelse nr. 42 af 30. april 1992. Parterne i overenskomsten er - ud over Danmark - Finland, Færøerne, Grønland, Island, Norge og Sverige.

Ingen af aftaleparterne har bankhemmelighed, og udvekslingen i henhold til overenskomsten omfatter derfor også bankoplysninger, selv om aftaleteksten ikke udtrykkelig forpligter parterne til at udveksle bankoplysninger.     

3.2.3. OECD’s og Europarådets konvention om gensidig administrativ bistand i skattesager

OECD og Europarådet har udarbejdet en konvention om gensidig administrativ bistand i skattesager, som fra 25. januar 1988 har stået åben for de to organisationers medlemslande. Konventionen har i dag ca. 20 medlemmer, herunder Danmark, de øvrige nordiske lande, en række EU-medlemslande og USA.

Konventionen indeholder ingen pligt til at indhente og videresende oplysninger fra pengeinstitutter og lignende. Konventionen vil imidlertid blive ændret ved en protokol, som blev åbnet for undertegnelse den 27. maj 2010 og da blev undertegnet af 19 lande. Protokollen vil træde i kraft, efter at fem lande har ratificeret den. Denne protokol følger den nye OECD-standard, som er beskrevet i afsnit 3.2.4., og indeholder således en forpligtelse til at indhente og videresende oplysninger fra pengeinstitutter m.v.

Samtidig åbner protokollen mulighed for, at konventionen – som ændret ved protokollen – også kan tiltrædes af lande, der hverken er medlemmer af OECD eller Europarådet.  

3.2.4. Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, udviklingen i OECD’s standard og de nye aftaler om udveksling af oplysninger  

Udveksling af skatteoplysninger med andre lande end EU, Norden og de lande, der har ratificeret OECD’s og Europarådets bistandskonvention, sker især på grundlag af en bestemmelse herom i de mellem 70 og 80 bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark gennem de sidste 50 år har indgået med enkelte lande. Hovedformålet med en dobbeltbeskatningsoverenskomst er at undgå international dobbeltbeskatning som følge af, at to lande beskatter samme person eller selskab af samme indkomst, men overenskomsten indeholder normalt også nogle regler af administrativ karakter, herunder regler om udveksling af oplysninger. Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster er som hovedregel udformet med udgangspunkt i OECD’s model til sådanne aftaler. Modellen er under stadig udvikling og er alene en anbefaling til OECD’s medlemsstater og således ikke bindende.

Artiklen om informationsudveksling i OECD-modellen (artikel 26) rummede indtil 2005 mulighed for, at en stat kunne afvise at give oplysninger fra pengeinstitutter m.v., hvis dette stred imod interne regler. Hidtil har nogle lande og områder ikke villet udveksle oplysninger, som først skal indhentes i pengeinstitutter m.v., idet indhentning af disse oplysninger ville stride mod deres interne regler om bankhemmelighed.

Den teknologiske udvikling og den stigende internationalisering har medført bedre muligheder for, at skattepligtige i et land kan have indtægter og kapital i et andet land. Den øgede betydning af internationale forhold har øget betydningen af, at et lands skattemyndigheder også har adgang til oplysninger fra udlandet, herunder især bankoplysninger.

Det kan føre til en mere ulige fordeling af skattebyrden. Faldende skatteprovenu fra geografisk mobile skattekilder kan medføre, at lande bliver tvunget til at øge beskatningen af skattekilder, som ikke kan flyttes til udlandet. Skattepligtige med udenlandske transaktioner kan få muligheder for at undgå beskatning i deres hjemland, hvilket kan øge beskatningen af andre skattepligtige.   

Siden midten af 1990’erne har der derfor været internationale bestræbelser med det formål at bekæmpe skadelig skattepraksis, bl.a. ved forbedret samarbejdet mellem de forskellige landes skattemyndigheder om udveksling af oplysninger.

Som led i dette arbejde offentliggjorde OECD i april 2002 en standardaftale om udveksling af oplysninger i skattesager. Standardaftalen var udarbejdet i samarbejde med en række ikke-medlemslande. Standardaftalen er ikke en dobbeltbeskatningsoverenskomst, men indeholder kun bestemmelser om udveksling af oplysninger. Standardaftalen kan bruges som udgangspunkt for indgåelse af aftaler mellem de forskellige stater og områder i tilfælde, hvor en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er ønskværdig, f.eks. fordi én af parterne ikke har nogen indkomstbeskatning. Standardaftalen medfører bl.a., at stater og områder skal videregive oplysninger til hinanden og om nødvendigt først indhente oplysningerne, og at denne pligt også gælder oplysninger fra pengeinstitutter m.v. 

På grundlag af denne standardaftale har Danmark siden 2007 indgået i alt [23] aftaler om informationsudveksling med en række områder med vigtige finansielle centre, hvoraf [8] allerede er i kraft og kan finde anvendelse i forbindelse med efterforskning af skattestraffesager. Blandt de vigtigste kan nævnes Isle of Man, Jersey, Guernsey, Gibraltar, Caymanøerne og De Britiske Jomfruøer. Den første af disse aftaler – med Isle of Man – er indgået i 2007 og trådt i kraft i 2008. Det forventes, at der vil blive indgået en række yderligere aftaler med tilsvarende indhold i de kommende år.

I 2005 blev OECD-modellens artikel 26 om informationsudveksling ændret, så den svarer til standardaftalen om udveksling af oplysninger. Det vil sige, at pligten til at videresende oplysninger – og om nødvendigt først at indhente oplysningerne – også gælder oplysninger fra pengeinstitutter m.v. De dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået siden 2005, indeholder denne forpligtelse til også at indhente og videregive oplysninger fra pengeinstitutter m.v.  

For så vidt angår de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået inden 2005, indeholder de ikke den nye forpligtelse til at indhente og videregive oplysninger fra pengeinstitutter m.v.; men kun enkelte lande har hidtil afvist international udveksling af bankoplysninger, selv om dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke indeholder en udtrykkelig forpligtelse hertil. Hertil kommer Schweiz, hvis dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark fra 1973 efter sin ordlyd udtrykkelig udelukker udveksling af oplysninger i strid med national bankhemmelighed.

I løbet af 2009 har Belgien, Luxembourg, Schweiz, Singapore og Østrig, som hidtil har praktiseret uigennembrydelig bankhemmelighed, indgået protokoller med Danmark om ændring af artiklen om informationsudveksling i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Når disse protokoller er trådt i kraft, hvilket allerede er sket for Østrigs og Luxembourgs vedkommende, vil det blive muligt for Danmark at anmode om oplysninger fra pengeinstitutter m.v. fra disse lande.

4. Lovforslaget

Forslagets baggrund er den aftale om en strafnedsættelsesordning, som er refereret og kommenteret i afsnit 2 ovenfor.

Forslaget går ud på, at der indføres en ny frivillig strafnedsættelsesordning kun vedrørende udeholdt indkomst fra udlandet. Ordningen er et supplement til den generelle strafnedsættelsesordning, som er beskrevet i afsnit 3.1.2. I de tilfælde, hvor den nuværende sanktionspraksis medfører en lavere sanktion end den foreslåede ordning, har denne altså ingen betydning. Ordningen er midlertidig: Der er kun mulighed for at blive omfattet af den, hvis man henvender sig i perioden fra den 1. januar 2011 til og med den 5. januar 2012.

Under den nye ordning kan omfattede personer undgå frihedsstraf uanset størrelsen af unddragelsen. Det ene hovedelement i lovforslaget er således, at overtrædelse af straffelovens § 289, hvor den normale strafferamme er fængsel, straffes med bøde, hvis overtrædelsen er omfattet af de kriterier, der afgrænser ordningen.

I og med at fængselsstraf ikke kommer på tale, bliver det samtidig muligt for SKAT at afslutte den strafmæssige del af sagen ved administrativt bødeforelæg. Herved kan personen undgå kontakt til politiet og anklagemyndigheden og undgå den offentlighed, der er et element i den almindelige strafferetspleje. Da ordningen er frivillig, kan personen til enhver tid som alternativ vælge at lade sagen overgå til behandling efter de almindelige regler, der er beskrevet i afsnit 3.

Det andet hovedelement i lovforslaget er, at sanktionen for lovovertrædelser, der er omfattet af den nye ordning, er en bøde på op til 60 pct. af de unddragne skatter og afgifter, dvs. en lavere bødesats end den, der normalt praktiseres efter de almindelige regler, der er beskrevet i afsnit 3. Forslaget vedrørende bødefastsættelsen er nærmere omtalt i afsnit 4.2.

Den nye ordning angår alene overtrædelser af skatte- og afgiftslovgivningen. Der er ikke hjemmel til at undlade strafforfølgning for andre forhold, der vedrører selve erhvervelsen af de midler, der har været holdt skjult i udlandet. Det er en betingelse for anvendelse af ordningen, at den skattepligtige fremlægger alle oplysninger, som det er muligt for den pågældende at fremskaffe, til dokumentation af hvor midlerne hidrører fra. Formålene med denne betingelse er dels at sikre, at alle skyldige skatter og afgifter bliver opgjort, dels at undgå, at ordningen anvendes til hvidvaskning af midler, der er tilvejebragt ved kriminel aktivitet.

Den nye ordning angår kun overtrædelser af skatte- og afgiftslovgivningen, som har tilknytning til placering af værdier i udlandet. Personer, som reelt var fuldt skattepligtige til Danmark, men som har søgt at vildlede de danske myndigheder om, at dette var tilfældet, kan således ikke få generel strafnedsættelse, idet der er tale om en overtrædelse af skattelovgivningen, som ikke er omfattet af ordningen. Har personen haft indtægter i udlandet, som burde have været beskattet i Danmark, kan ordningen derimod anvendes for så vidt angår disse indtægter.       

Den nye ordning indebærer en nedsættelse af straffen i forhold til den straf, der ville være forskyldt, dersom de samme forhold var blevet sanktioneret efter de almindelige regler i afsnit 3. Herunder ligger to forudsætninger. Den første er, at ordningen ikke er relevant og ikke skal anvendes i tilfælde, hvor sanktionen efter de almindelige regler vil være en bøde, der er lavere end 60 pct., af de unddragne skatter og afgifter. Dette vil især frasortere de helt små sager, hvor den samlede unddragelser er på under 20.000 kr. Den anden underliggende forudsætning er, at alle skatter og afgifter, der relaterer sig til de udeholdte værdier, skal opgøres og betales efter de almindelige regler herom. Det er udtrykkelig omtalt i forligsteksten, at der også skal betales skat af indtægter optjent af udenlandske datterselskaber, der burde have været undergivet CFC-beskatning. Er der tale om midler, der er arvet af en dansk skattepligtig, og som burde have været inddraget under et skifte i Danmark, skal der tilsvarende betales udeholdt boafgift. I modsætning til den gældende strafnedsættelsesordning forudsætter den nye ordning, at skyldige skatter og afgifter rent faktisk bliver betalt til tiden. Svigter denne forudsætning efterfølgende, må sagen overgå til behandling efter de almindelige regler, jf. herom nærmere i afsnit 4.1.  

Det er ikke en betingelse for at benytte ordningen, at de værdier, der har været skjult i udlandet, flyttes til Danmark. Der er heller ikke i ordningen indbygget særlige fordele for skattepligtige, der vælger at overføre værdierne til Danmark i tilknytning til selvanmeldelsen.

Afgrænsningen af ordningens anvendelsesområde er i øvrigt nærmere beskrevet i bemærkningerne til § 1, stk. 1, nr. 1-3.  

I tilknytning til den nye ordning foreslås en tilføjelse til straffelovens § 289 angående udmåling af tillægsbøder. Dette er en udmøntning af det afsluttende element i forliget, hvor forligsparterne tilkendegiver, at de generelt ønsker strafferammen udnyttet bedre i større skatteunddragelsessager. Herom henvises til afsnit 4.3. og bemærkningerne til § 3.

4.1. Fremgangsmåden, som skal benyttes, når en person ønsker at anmelde sig under ordningen

Lovforslaget indeholder en bestemmelse om, at SKAT kan fastsætte regler om den fremgangsmåde, der skal benyttes, når ordningen skal anvendes. Regler og fremgangsmåde vil være sammenfaldende, uanset om overtrædelsen strafferetligt skal henføres til straffelovens § 289, eller der alene er tale om overtrædelse af særlovgivningen (skatte- og afgiftslovgivningen).

Det er tanken, at ordningen inden ikrafttræden den 1. januar 2011 dels skal annonceres i pressen, dels omtales på SKATs hjemmeside www.skat.dk. Man kan som borger foretage en selvanmeldelse ved at ringe til et telefonnummer, der er oplyst på hjemmesiden, eller ved at udfylde en elektronisk formular, som ligeledes er tilgængelig på hjemmesiden. Man kan også udskrive denne formular, udfylde den og indsende den med brev til SKAT. Desuden kan man foretage en selvanmeldelse ved at sende et brev med relevante oplysninger til SKAT. Endelig er det selvfølgelig muligt for enhver borger, der mener at have begået en lovovertrædelse, at henvende sig til politiet. Politiet kan ikke tage imod en selvanmeldelse under ordningen som sådan, men vil i givet fald henvise til SKAT og i det konkret fornødne omfang vejlede anmelderen om fremgangsmåden. 

Uanset den form, som en selvanmelder vælger at benytte sig af, skal SKAT have en række oplysninger for at kunne behandle anmeldelsen. De oplysninger, man som minimum skal give SKAT, er følgende:

- navn,

- adresse,

- cpr-nummer,

- telefonnummer, eventuelt e-mailadresse,

- det/de indkomstår, som sagen vedrører,

- det beløb (brutto), som hidtil er udeholdt fra dansk beskatning, opdelt på indkomstår,

- indkomsttype,

- det land/område, som værdierne har været skjult i,

- hvorvidt man fortsat modtager penge i relation til det forhold, man ønsker omfattet af ordningen,

- underskrift (herunder tro- og loveerklæring på, at det angivne beløb er det fulde beløb).

Anmeldelsen skal derudover ledsages af kontoudtog, fakturaer, pengeoverførselsdokumenter eller lignende dokumentation. Da det ikke altid vil være konkret muligt for anmelderen at forudse, hvilken dokumentation der vil være nødvendig, stilles der dog ikke krav om, at al dokumentation umiddelbart skal ledsage anmeldelsen. Udredningen af, hvilken dokumentation der er konkret nødvendig, vil i stedet foregå under SKATs efterfølgende sagsbehandling, jf. nedenfor.    

Når en anmeldelse er modtaget, sagsbehandles den i SKAT med henblik på at foretage en korrekt ansættelse af de udeholdte skatter og afgifter. Herunder tages der eventuelt kontakt til anmelderen med henblik på at indhente yderligere nødvendige oplysninger, eventuelt ved et forklaringsmøde med den pågældende. Det er en betingelse for, at anmelderen kan blive omfattet af ordningen, at anmelderen efterfølgende fremskaffer den dokumentation, som SKAT anser for fornøden; det bemærkes herved, at der som udgangspunkt vil være tale om dokumentation, som SKAT ikke har nogle alternative muligheder for at fremskaffe. Hvis der siden 1. januar 2008 er etableret et grundlag herfor, kan det dog komme på tale at rette henvendelse til den kompetente myndighed i det land eller område, hvor værdierne findes, for at få verificeret eller uddybet de oplysninger, som anmelderen har afgivet.

Når den tilstrækkelige baggrund for at foretage en korrekt ansættelse af skatter og afgifter er tilvejebragt, foretages der en sådan ansættelse. For indkomstskattens vedkommende sker dette formelt i form af en genoptagelse og ny skatteansættelse af den skattepligtige for ét eller flere afsluttede indkomstår. De yderligere skatter og afgifter, der udløses, skal betales rettidigt i overensstemmelse med de almindelige regler, der gælder ved ændring af skatte- og afgiftsansættelser.   

Herefter foretages en selvstændig strafferetlig vurdering af, hvorvidt betingelserne for at afgøre straffesagen med en bøde på 60 pct. er opfyldt.

Hvis det vurderes, at betingelserne er opfyldt, sender SKAT et forslag til afgørelse til den skattepligtige. Hvis denne tiltræder forslaget, udfærdiges der en afgørelse, der vedrører den skatte- og afgiftsmæssige side af sagen, og som ledsages af et bødeforelæg, som udgør et forslag til afgørelse af den strafferetlige side af sagen. Det er en betingelse for, at sagen kan afsluttes på denne måde, at alle skyldige skatter og afgifter betales inden for en frist, der er fastsat af SKAT. Det er tanken at fastsætte en betalingsfrist på 14 dage. Endvidere skal bødeforlægget vedtages, dvs. underskrives og returneres af den skattepligtige, inden 14 dage.

Ønsker den skattepligtige ikke at vedtage bødeforelægget, fremsendes sagen til politiet med henblik på indbringelse for domstolene. Da ordningen grundlæggende er frivillig, kan den skattepligtige i øvrigt på et hvilket som helst stadium af sagen – således også før der træffes nogen afgørelse - anmode om, at sagen overgår til behandling ved politiet.

Hvis SKAT vurderer, at betingelserne for at afgøre straffesagen med en bøde på 60 pct. ikke er opfyldt, behandles sagen i stedet efter de regler, der er beskrevet ovenfor under afsnit 3. Afhængig af hvilke betingelser, der ikke er opfyldt, vil sagen enten blive behandlet som en selvanmeldelse efter den almindelige selvanmeldelsesordning, der er beskrevet i afsnit 3.1.2., eller som en almindelig skattestraffesag. Behandling som selvanmeldelse efter den almindelige selvanmeldelsesordning vil f.eks. være aktuel, hvis den svigtende betingelse er, at anmelderen har anbragt sin formue i et land, som Danmark kunne have fået bankoplysninger fra inden den 1. januar 2008. Behandling som almindelig skattestraffesag vil f.eks. komme på tale, hvis den svigtende betingelse er, at anmeldelsen først er indkommet, efter at SKAT har indledt kontrol af den pågældende, således at der i strafferetlig henseende ikke er tale om en selvanmeldelse.

Hvis sagen er afsluttet ved administrativt bødeforelæg, kan det forekomme, at SKAT efterfølgende må konstatere, at en af betingelserne herfor er svigtet. F.eks. kan der fremkomme oplysninger, der viser, at den skattepligtige rent faktisk ikke har givet SKAT alle oplysninger af relevans for sagen. I så fald opfylder anmelderen objektivt ikke betingelserne for at få straffen nedsat under den midlertidige ordning. Sagen må derfor genoptages og efterfølgende behandles efter de almindelige regler, der er beskrevet i afsnit 3.         

4.2. Særligt om bødefastsættelsen

Som beskrevet i afsnit 3.1. er det normal praksis, at loven alene fastlægger en strafferamme for bestemte strafbare forhold, og at domstolene på grundlag heraf udvikler den konkrete sanktionspraksis.

Lovforslaget indebærer en fravigelse af den normale praksis, idet det foreslås, at der lovgives om bødestørrelsen. Det foreslås således, at bøden skal udgøre højst 60 pct. af de unddragne skatter og afgifter. Med de unddragne skatter og afgifter menes det samlede beløb i skat og eventuelt moms og afgifter, eksklusive renter, som den skattepligtige skulle have betalt, hvis skatte- og afgiftsreglerne var blevet anvendt korrekt. Der opgøres et samlet beløb for alle berørte indkomstår og eventuelt afgiftsperioder. Dette er i overensstemmelse med almindelig praksis for opgørelsen af den samlede unddragelse, som beskrevet i afsnit 3.1.

Da tilbuddet til selvanmelderne i den foreslåede ordning netop er, at de har mulighed for at undgå at komme i retten, kan den alternative sanktion, der indgår i ordningen, ikke fastlægges gennem domspraksis. Derfor foreslås det, at den maksimale bødestørrelse undtagelsesvis fremgår direkte af lovteksten.  Det er herved også taget i betragtning, at ordningen er en midlertidig og klart afgrænset fravigelse af en sanktionspraksis, som findes i forvejen. Det er vigtigt, at selvanmelderne på forhånd kender de nøjagtige konsekvenser af at selvanmelde sig, og herunder konsekvenserne af at benytte henholdsvis den midlertidige og den generelle ordning. Dette er især væsentligt, fordi begge ordninger er frivillige. En person, som har selvanmeldt sig, men som efterfølgende bliver utryg ved SKATs håndtering af sagen, kan til enhver tid som alternativ vælge at lade sagen overgå til behandling ved politiet efter de almindelige regler. Det er imidlertid vigtigt, at det ligger klart, at en sådan overgang ikke samtidig betyder en overgang til den højere sanktionspraksis, der almindeligvis anlægges i selvanmeldelsessager. En selvanmelder kan opnå domstolenes vurdering af, hvorvidt alle betingelser for at være omfattet af den midlertidige ordning er opfyldt. Finder retten, at det er tilfældet, bør retten imidlertid også være bundet til at anvende den lavere bødesats, som indgår som et centralt element i den midlertidige ordning. Som selvanmelder skal man således ikke kunne risikere, at retten forhøjer bøden i forhold til, hvad SKAT ville have givet i et bødeforelæg. Tilsvarende betænkeligheder gør sig ikke gældende i nedadgående retning. En selvanmelder omfattet af ordningen kan således opnå domstolenes vurdering af, om særligt formildende omstændigheder i den konkrete sag tilsiger, at bøden bør være endnu lavere end den i forvejen nedsatte sats, der anvendes i ordningen. En sådan nedsættelse har SKAT derimod ikke kompetence til at indrømme.   

4.3. Særligt om udmåling af tillægsbøde ved overtrædelse af straffelovens § 289

Forligsparternes ønske om, at strafferammen udnyttes bedre i større skatteunddragelsessager, er en henstilling til domstolene om skærpet straf. I lovforslaget er dette ønske udmøntet i et forslag om at udvide straffelovens § 289 med et nyt stykke, der indeholder anvisninger om udmåling af tillægsbøde efter straffelovens § 50, stk. 2. Dette element i lovforslaget er i modsætning til stafnedsættelsesordningen tidsubegrænset. De sager, der omfattes af den midlertidige strafnedsættelsesordning, berøres ikke. 

Strafudmålingen indenfor skatte- og afgiftsstrafferetten følger en ganske ensartet og detaljeret retspraksis, hvor der i tillæg til frihedsstraf gives en bøde, svarende til en gang de unddragne beløb, når der er tale om skat, moms, arbejdsmarkedsbidrag og lønsumsafgift, og en halv gang de unddragne beløb, når unddragelsen vedrører punktafgifter, se afsnit 3.1. om gældende ret.

En forhøjelse af bøden for unddragne punktafgifter til en gang unddragelsen vil ud over en skærpelse af sanktionsniveauet betyde, at overtrædelser af skatte- og afgiftslovgivningen bliver behandlet ensartet. I betragtning af en udvikling, hvor de direkte skatter bliver mindre, mens punktafgifterne vokser, har den historiske begrundelse for forskel i bødeniveauet mistet sin betydning.

Størrelsen af den tilsigtede vinding indgår i bedømmelsen af forholdets grovhed, hvor tommelfingerreglen er, at unddragelser over 500.000 kr. vil kunne henføres til straffelovens § 289. I dag gælder denne beløbsgrænse for hvert lovområde for sig, hvilket ligeledes er historisk begrundet.

Det bør i stedet være muligt at lægge den samlede unddragelse til grund for vurdering af forholdets grovhed.

Omstændighederne ved den foretagne unddragelse indgår også i vurderingen. F.eks. bør en planlægning, der tilsigter at vanskeliggøre opklaring af unddragelsen, skærpe vurderingen af forholdets grovhed. Placering af indeståender i udenlandske pengeinstitutter m.v., som told- og skatteforvaltningen ikke kan indhente oplysninger fra, må anses for at være en manøvre, der tilsigter at vanskeliggøre opklaringen. Af andre vigtige strafskærpende omstændigheder kan nævnes, at der er flere gerningsmænd, tale om særlig planlægning i øvrigt eller tale om et led i omfattende kriminalitet.

Normalt har særligt skærpende omstændigheder alene fået betydning for frihedsstraffens længde, mens tillægsbøden har ligget fast. Der er intet ønske om, at der gives kortere frihedsstraffe ved særlig grove forbrydelser, men der er et ønske om, at grovheden også afspejler sig i tillægsbøden.

Tilstedeværelsen af de nævnte skærpende omstændigheder bør medføre, at niveauet for tillægsbøden forhøjes med 20 pct. i forhold til det nuværende niveau.

5. Økonomiske konsekvenser for det offentlige

Provenuvurderingen er under udarbejdelse. En foreløbig vurdering er, at forslaget vil indbringe et begrænset merprovenu, der dog ikke kan kvantificeres nærmere.

6. Administrative konsekvenser for det offentlige

Ansvaret for den praktiske gennemførelse forankres i et samarbejde mellem SKATs landsdækkende Øko-krim enhed og Sagscenter Person (straffesager). Øko-krim gennemfører modtagelse og visitering af indkomne henvendelser og forestår desuden den ligningsmæssige sagsbehandling. Sagscenter Person (straffesager) foretager derefter den videre sagsbehandling med henblik på vurdering af om straflempelsesordningen i de enkelte tilfælde kan anvendes.

Der vil samtidig løbende blive fulgt op på og afrapporteret om den løbende fremdrift og udvikling i resultater.

Der vil, gennem en særlig kommunikationsplan, være fokus på at gennemføre presseinitiativer og andre kampagner, der sikrer, at offentligheden får rettidig kendskab til lovforslaget, med klare anvisninger på, hvorledes man skal anvende straflempelsesordningen. I den forbindelse vil der blive set på muligheder for IT-understøttelse.

Derudover sikres det, at der vil være mulighed for at søge informationer om ordningen via internettet og SKATs hjemmeside.

7. Økonomiske konsekvenser for erhvervslivet

Lovforslaget har ingen økonomiske konsekvenser for erhvervslivet.

8. Administrative konsekvenser for erhvervslivet

Lovforslaget har ingen administrative konsekvenser for erhvervslivet.

9. Administrative konsekvenser for borgerne 

Lovforslaget har ingen administrative konsekvenser for borgerne.

10. Miljømæssige konsekvenser

Lovforslaget har ingen miljømæssige konsekvenser.

11. Forholdet til EU-retten

Lovforslaget indeholder ikke EU-retlige aspekter.

12. Hørte myndigheder og organisationer m.v. 

Lovforslaget har ud over i ministerier været i høring hos Advokatsamfundet, Danske Advokater, Dansk Told- og Skatteforbund, Finansrådet, Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, Foreningen Danske Revisorer, Foreningen Registrerede Revisorer, Retssikkerhedschefen og Skatterevisorforeningen.  

13. Sammenfattende skema

Samlet vurdering af konsekvenser af lovforslaget

	Positive konsekvenser/ mindre udgifter	Negative konsekvenser/ merudgifter
Økonomiske konsekvenser for det offentlige
Administrative konsekvenser for det offentlige
Økonomiske konsekvenser for erhvervslivet	Ingen	Ingen
Administrative konsekvenser for erhvervslivet	Ingen	Ingen
Administrative konsekvenser for borgerne	Ingen	Ingen
Miljømæssige konsekvenser	Ingen	Ingen
Forholdet til EU-retten	Lovforslaget indeholder ikke EU-retlige aspekter.

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til kapitel 1

Til § 1

Til stk. 1

Efter gældende ret straffes overtrædelse af straffelovens § 289 med fængsel. Det foreslås i indledningen til stk. 1, at sådan overtrædelse straffes med en bøde på højst 60 pct. af de unddragne skatter og afgifter, dersom lovens betingelser er opfyldt. Afgrænsningen af, hvilke strafbare forhold der kan henføres til straffelovens § 289, ændres ikke. Den gældende praksis herfor er beskrevet i afsnit 3.1.1.1. i de almindelige bemærkninger.

Efter gældende ret straffes overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivningen i tilfælde, der ikke henføres til straffelovens § 289, med bøde eller fængsel i op til 1 år og 6 måneder. Der er ikke angivet noget niveau for bødestraffen. Praksis med hensyn til bødeniveau i disse tilfælde er beskrevet i afsnit 3.1.1.2.-5. Det foreslås i indledningen til stk. 1, at også sådan overtrædelse straffes med en bøde på højst 60 pct. af de unddragne skatter og afgifter, dersom lovens betingelser er opfyldt.

Ordningen angår forhold i forbindelse med midler, der har været holdt skjult i udlandet. De betingelser, der skal være opfyldt for, at et forhold omfattes af ordningen, fremgår af stk. 1, nr. 1 og 2. Heraf vedrører nr. 1 placeringen af de pågældende midler, nr. 2 vedrører krav til kontakten mellem den berørte person og myndighederne, og nr. 3 indeholder forpligtelsen til at betale alle skyldige skatter og afgifter i forbindelse med de afslørede forhold.

Efter nr. 1 skal det strafbare forhold for det første vedrøre midler, der indestår på konti, eller værdier, der er placeret i depot hos, hos pengeinstitutter eller lignende økonomiske aktører i visse lande og jurisdiktioner.

Kerneområdet for ordningen forventes at være konti tilhørende danske fuldt skattepligtige - personer såvel som virksomheder og selskaber - i udenlandske banker og lignende pengeinstitutter, hvor der i en kortere eller længere periode er tilskrevet renter, uden at disse er kommet til de danske skattemyndigheders kundskab. Fuld skattepligt til Danmark er dog ikke en betingelse for at kunne benytte ordningen. Ved opgørelse af de samlede unddragne skatter og afgifter skal der – i overensstemmelse med den almindelige praksis herfor – også tages hensyn til måden, hvorpå midlerne er tilvejebragt. Herunder indgår f.eks., om der er tale om indtægter, der oprindelig skulle have været beskattet i Danmark, eller om den skattepligtige har arvet midlerne under omstændigheder, hvor de burde have været inddraget under et skifte i Danmark, således at der skyldes udeholdt boafgift.     

Foruden pengeinstitutkonti omfattes også depoter i udenlandske pengeinstitutter af ordningen, således at den bl.a. også omfatter afkast af aktier og andre værdipapirer anbragt i et udenlandsk depot.

Den udenlandske institution skal som udgangspunkt være en bank eller et andet pengeinstitut svarende til f.eks. en dansk sparekasse. Hertil kommer andre tilsvarende økonomiske aktører. Der kan ikke gives en udtømmende opregning af, hvilke økonomiske aktører i hvilke lande og jurisdiktioner der konkret vil kunne ligestilles med et pengeinstitut, idet lovgivningen vedrørende økonomiske aktører varierer meget på verdensplan. En vis vejledning kan dog findes i EU’s rentebeskatningsdirektiv (48/2003/EØF), omtalt under afsnit 3.2.1. i de almindelige bemærkninger. Direktivet finder – ud over pengeinstitutter – anvendelse på visse andre økonomiske aktører, f.eks. investeringsforeninger, og finder i kraft af samarbejdsaftaler tilsvarende anvendelse i en række jurisdiktioner uden for EU. I tvivlstilfælde vil SKAT foretage en konkret vurdering, eventuelt efter at have konsulteret Finanstilsynet.  

Det udenlandske pengeinstitut m.v. skal være hjemmehørende i et land eller en selvstændig skattejurisdiktion, som ikke står på den liste, der er optaget som bilag til lovforslaget.

Listen afspejler forligstekstens angivelse af, at der skal være tale om lande eller jurisdiktioner, hvorfra Danmark ikke kunne have fået oplysninger om bankindeståender og lign. pr. 1. januar 2008, dersom man fra dansk side havde anmodet om disse oplysninger.

Der kan være to årsager til, at Danmark ikke kunne have fået sådanne oplysninger. Den ene – og langt den hyppigste – årsag er, at Danmark ikke havde en aftale med det pågældende land eller den pågældende jurisdiktion om udveksling af oplysninger i skattesager. Der kan ikke opstilles en udtømmende liste over lande og jurisdiktioner, som Danmark ikke havde en sådan aftale med den 1. januar 2008, idet der ikke nogetsteds forefindes et fuldt overblik over alle selvstændige skattejurisdiktioner på verdensplan.

Den anden årsag til, at Danmark ikke kunne have fået bankoplysninger, kan være, at Danmark ganske vist havde en aftale med det pågældende land pr. 1. januar 2008 om udveksling af oplysninger i skattesager, men at denne aftale ikke omfattede udveksling af bankoplysninger. Om baggrunden for, at sådanne aftaler forekommer, henvises til de almindelige bemærkninger afsnit 3.2.4. Det drejer sig konkret om Belgien, Luxembourg, Schweiz, Singapore og Østrig, som alle havde uigennembrydelig bankhemmelighed pr. 1. januar 2008. For alle fem lande gælder dog, at de i løbet af 2009 har indgået protokoller med Danmark om ændring af artiklen om udveksling af oplysninger i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, således at de fremover – efter anmodning fra Danmark – vil indhente og videregive oplysninger fra pengeinstitutter m.v.

Som bilag 1 til lovforslaget er optaget en oversigt over de lande og jurisdiktioner, som Danmark kunne have fået bankoplysninger fra pr. 1. januar 2008. Det vil sige de lande og jurisdiktioner, som Danmark havde aftaler med om udveksling af oplysninger i skattesager, undtagen de fem lande, som er nævnt i foregående afsnit. For de lande og jurisdiktioner, der står opført i bilaget, gælder ordningen ikke. Skulle der indkomme anmeldelser i forbindelse med den nye ordning, som vedrører disse lande og jurisdiktioner, har SKAT i henhold til principperne i grundlovens § 43 ikke mulighed for at se bort fra anmeldelsen. Sagen vil i stedet som udgangspunkt blive behandlet efter de almindelige regler for selvanmeldelser, som er beskrevet i afsnit 3.1.2. i de almindelige bemærkninger.

Som omtalt i afsnit 3.2.4. i de almindelige bemærkninger har der i de seneste år været en markant udvikling i retning af, at flere og flere lande og jurisdiktioner opgiver deres uigennembrydelige bankhemmelighed og erklærer sig villige til – efter anmodning i konkrete sager – at videregive sådanne oplysninger til aftalepartnere i skattesager. Ud over de fem nævnte protokoller med Belgien, Luxembourg, Schweiz, Singapore og Østrig har Danmark siden 2007 indgået [23] separate aftaler om udveksling af oplysninger i skattesager (TIEAer). I det omfang en selvanmeldelse under den nye ordning vedrører konti eller depoter i et land eller en jurisdiktion, som Danmark siden 1. januar 2008 har fået mulighed for at få oplysninger fra, vil SKAT kunne gøre brug af en sådan aftale i forbindelse med efterforskningen af sagen. SKAT har således forbedrede muligheder for at få verificeret eller uddybet de oplysninger, som anmelderen selv er fremkommet med.    

Efter nr. 2 skal anmelderen have kontaktet SKAT, inden SKAT eller en anden myndighed har rettet henvendelse til anmelderen som led i en kontrol, og skal herunder aflægge fuldstændig tilståelse. En anden myndighed kan i den forbindelse være politiet, der har rettet henvendelse til anmelderen om strafferetlig efterforskning af andre forhold, som har belyst tilstedeværelsen af midler i udlandet, og hvor anmelderen må forvente, at oplysninger herom vil gå videre til SKAT. Tilsvarende kan Finanstilsynet have indledt kontrol i forbindelse med hvidvasklovgivningen. Anmelderen kan i sådanne tilfælde ikke opnå strafnedsættelse for overtrædelser af skatte- og afgiftslovgivningen, der måtte indtage en sekundær rolle i forhold til den primære efterforskning af andre strafbare forhold.

Hvad enten det er SKAT eller en anden myndighed der efterforsker sagen, vil anmelderen kunne blive omfattet af ordningen, hvis blot anmeldelsen bliver indgivet, inden anmelderen bliver kontaktet af den efterforskende myndighed. Dette er på et enkelt punkt en fravigelse af de almindelige frivillighedsprincipper, der gælder for selvanmeldelse, og som er beskrevet i afsnit 3.1.2 i de almindelige bemærkninger. Efter de almindelige principper er man ikke selvanmelder, hvis man, uden ligefrem at have modtaget en henvendelse fra myndighederne, har viden eller sikker formodning om, at skattemyndighederne beskæftiger sig med ens skatteforhold på en sådan måde, at unddragelsen må forventes at komme for dagen.

Det foreslås, at grænsen i nærværende ordning skal gå ved den direkte henvendelse til den skattepligtige. Sikker formodning om, at man vil blive afsløret, skal således ikke udelukke en skattepligtig fra at blive omfattet af dette lovforslag. Sikker formodning kan f.eks. forekomme, dersom SKAT som led i en kampagne har offentliggjort, at man besidder oplysninger om alle skattepligtige, der befinder sig i samme situation som anmelderen. I øvrigt følger nærværende ordning afgrænsningen af selvanmeldelse, som den er beskrevet i afsnit 3.1.2. i de almindelige bemærkninger.    

Som andet led i bestemmelsen fastslås det, at den pågældende skal aflægge fuldstændig tilståelse. Dette svarer til straffelovens krav til selvanmeldelse og er en forudsætning for, at ordningens strafnedsættelseselementer kan finde anvendelse. Konstateres det i forbindelse med den efterfølgende prøvelse og efterforskning af sagen, at personen ikke har lagt alle kort på bordet, men har forsøgt enten at vildlede eller at begrænse efterforskningen, overgår sagen til behandling hos politiet.

Endelig fremgår det som tredje led i bestemmelsen, at den skattepligtige skal aflevere en fuldstændig redegørelse for sine relevante økonomiske transaktioner. Det er ikke et krav, at denne redegørelse skal indgives samtidig med anmeldelsen, da det i mange tilfælde først vil blive afklaret, når SKAT påbegynder sagsbehandlingen, hvilken dokumentation og hvilke uddybende forklaringer der er behov for. Anmelderen skal medvirke aktivt til sagens fulde opklaring. Der skal gives så fyldestgørende oplysninger som muligt, således at SKAT får mulighed for at opgøre forholdene omkring udeholdte skatter og afgifter præcist og desuden får et grundlag for at vurdere, om sagen giver anledning til strafferetslig efterforskning vedrørende elementer, som ikke har med skatte- og afgiftslovgivningen at gøre, f.eks. uberettiget modtagelse eller sikring af økonomisk udbytte, der er opnået ved en strafbar lovovertrædelse. Konstaterer SKAT noget, der tyder på, at der foreligger sådanne forhold, videregives sagen til politiet.

Den redegørelse, som anmelderen er forpligtet til at give, skal ledsages af kontoudtog, fakturaer, pengeoverførselsdokumenter eller lignende dokumentation i det omfang, anmelderen ligger inde med sådan dokumentation eller har mulighed for at fremskaffe den. Der kan afhængig af, hvilke aktiviteter der har været tale om, og hvilke dele af skatte- og afgiftslovgivningen der er overtrådt, være behov for andre former for dokumentation. Det afgørende i forhold til strafnedsættelsen er, at anmelderen medvirker til sagens opklaring efter bedste evne og vilje, og ikke om det er muligt for den pågældende at fremskaffe absolut al dokumentation. At der fortsat kan være mangler ved dokumentationsmaterialet, må f.eks. accepteres, når et forhold er indledt mange år tilbage i tiden, eller når der er tale om arvede midler.

Nr. 3. angiver, at det er en betingelse for strafnedsættelse, at alle skyldige skatter og afgifter betales, hvilket er et udtrykkeligt element i forligsteksten, jf. afsnit 2 i de generelle bemærkninger. SKAT skal i medfør af stk. 2 fastsætte en frist, inden for hvilken de skyldige skatter og afgifter skal forfalde til betaling. 

Til stk. 2

Ved stk. 2 bemyndiges SKAT til at fastsætte regler om, hvordan personer, der ønsker at indgive en anmeldelse under den nye ordning, skal gå frem. Det er hensigten, at disse regler skal være fælles for alle, der vil benytte ordningen, hvad enten der er tale om en mulig overtrædelse af straffelovens § 289 eller alene om overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivningen.

En overordnet beskrivelse af den fremgangsmåde, som påtænkes reguleret, findes i de almindelige bemærkninger, afsnit 4.1.

Til § 2

Skattekontrollovens § 21 giver hjemmel til, at der i sager om skatteunddragelse, hvor strafansvaret er forældet, og hvor muligheden for genoptagelse af skatteansættelsen er bortfaldet, pålægges en tillægsskat, der svarer til skatten af den udeholdte indtægt. Bestemmelsen omfatter alene indkomstbeskatning. Den giver samtidig mulighed for, at skattekravet rejses som et krav på erstatning for skade forvoldt ved en strafbar handling, og i denne situation starter forældelsesfristen først på det tidspunkt, hvor den skadelidte har fået et sådant kendskab til skaden, at kravet kan gøres gældende.

Skatte- og afgiftsstraffesager forældes 10 år efter, at overtrædelsen er begået, hvis forholdet er omfattet af straffelovens § 289, og ellers er overtrædelserne forældet efter 5 år. Der er en sammenhæng imellem at rejse en straffesag og muligheden for at genoptage skatte- og afgiftsansættelsen efter at de ordinære frister for genoptagelse er udløbet, som betyder, at unddragelsen kan opgøres henholdsvis 5 og 10 år bagud i tid.

Skattekontrollovens § 21 har haft en meget begrænset anvendelse, da den efter praksis ikke anvendes i de skatte- og afgiftsstraffesager, hvor strafansvaret ikke er forældet. 

Da selvanmeldelse kun giver mening i sager, hvor strafansvaret ikke er forældet, vil det være naturligt, at skattekontrollovens § 21 ikke finder anvendelse i disse sager.

Til § 3

Om baggrund og indhold af den foreslåede tilføjelse til straffelovens § 289 henvises til de almindelige bemærkninger, afsnit 4.3.

Bestemmelsen er en strafskærpelsesbestemmelse for så vidt angår tillægsbøden, jf. straffelovens § 50, stk. 2, og de skærpende omstændigheder er formuleret svarende til strafskærpelsesbestemmelserne i straffelovens § 286 for andre formueforbrydelser.

Til § 4

Det foreslås, at loven træder i kraft den 1. januar 2011, og at strafnedsættelsesordningen har virkning for anmeldelser, som indgives i perioden fra 1. januar 2011 til og med 5. januar 2012. Anmeldelsen skal være modtaget af SKAT senest den 5. januar 2012. Baggrunden for, at den 5. januar 2012 foreslås som sluttidspunkt i stedet for den 31. december 2011 som forudsat i forligsteksten er, at de lokaliteter, hvor borgerne har mulighed for personlig kontakt med medarbejdere i SKAT, typisk er lukket for borgerbetjening i perioden mellem jul og nytår. SKATs selvbetjeningsløsninger er ganske vist åbne, men det findes ikke rimeligt i disse tilfælde at afskære borgere fra at benytte ordningen allerede pr. 23. december 2011. 

Det er som nævnt en betingelse, at selve anmeldelsen er foretaget senest den 5. januar 2012, mens det ikke er et krav, at den nødvendige ledsagende dokumentation er indgivet inden denne dato. Der henvises herom til bemærkningerne til § 1, stk. 1, nr. 2.

Til § 5

Det foreslås, at loven ikke skal gælde for Færøerne og Grønland. Skattespørgsmål hører under det færøske hjemmestyres og det grønlandske selvstyres kompetence, jf. § 2 i lov nr. 137 af 23. marts 1948 om Færøernes hjemmestyre og § 23, stk. 3, i lov nr. 473 af 12. juni 2009 om Grønlands Selvstyre, jf. § 4 i lov nr. 577 af 29. november 1978 om Grønlands hjemmestyre.

Bilag 1

Bilag 1 – oversigt over lande og jurisdiktioner, hvorfra Danmark pr. 1. januar 2008 havde mulighed for efter anmodning at indhente oplysninger hidrørende fra pengeinstitutter og lignende økonomiske aktører

Argentina	Indien	New Zealand	Tjekkiet
Armenien	Indonesien	Norge	Trindidad og Tobago
Australien	Irland	Pakistan	Tunesien
Azerbajdjan	Island	Polen	Tyrkiet
Bangladesh	Israel	Portugal	Tyskland
Belarus	Italien	Puerto Rico	Uganda
Brasilien	Jamaica	Rumænien	Ukraine
Bulgarien	Japan	Rusland	Ungarn
Canada	Kenya	Serbien	USA
Chile	Kina	Slovakiet	US Virgin Islands
Cypern	Kirgisistan	Slovenien	Venezuela
Egypten	Letland	Spanien	Vietnam
Estland	Litauen	Sri Lanka	Zambia
Filippinerne	Makedonien	Storbritannien
Finland	Malaysia	Sverige
Frankrig	Malta	Sydafrika
Færøerne	Marokko	Sydkorea
Grækenland	Mexico	Taipei
Grønland	Montenegro	Tanzania
Guam	Nederlandene	Thailand